Опасные налоговые схемы

За последние 10 лет было принято значительное число судебных актов, которые оказывали влияние на практику рассмотрения налоговых споров, однако основополагающих, «доктринальных» актов – не так много. На них ссылаются арбитражные суды, налогоплательщики и налоговые органы в значительном числе налоговых споров. Поэтому удобно, чтобы в случае возникновения разногласий с налоговиками, при подготовке возражений на решение инспекции, жалобы в вышестоящую инстанцию, заявления в суд и налогового планирования они всегда были под рукой. Дадим краткую характеристику этим судебным актам.

1. Постановление КС № 24-П от 12.10.98 г. Впервые введено понятие «добросовестный налогоплательщик». Налогоплательщик считается исполнившим обязанность по уплате налогов через «проблемные банки» в момент списания средств с расчетного счета, а не в момент поступления денег в бюджет; налогоплательщик не отвечает за всех лиц, участвующих в «многостадийном процессе перечисления налогов в бюджет»; повторное взыскание уплаченных таким образом налогов не допускается.

2. Определение КС № 138-О от 25.07.2001 г. Налогоплательщики бывают добросовестными и недобросовестными; на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются конституционные гарантии частной собственности по повторному списанию налогов, которые не дошли до бюджета, например, в случае, если налогоплательщик создал схему, в результате которой деньги на счет налогоплательщика в проблемном банке «зачисляются формально» и т. д. Доказывать недобросовестность налогоплательщика должны налоговые органы.

3. Постановление КС № 9-П от 27.05.2003 г. Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение ее суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно – оптимального вида платежа.

4. Определение КС № 329-О от 16.10.2003 г. Истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

5. Определение КС № 169-О от 08.04.2004 г. Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными поставщику должны признаваться суммы НДС, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. Зачесть можно только НДС, который был реально уплачен поставщику; не допускается зачитывать НДС, который был уплачен в том числе за счет заемных средств (до момента возврата займа), за счет средств, полученных безвозмездно и др.

6. Определение КС № 324-О от 04.11.2004 г. Право на вычет НДС не может быть предоставлено только в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС, т. е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Таким образом, КС несколько смягчил позицию, высказанную в определении 169-О.

7. Постановление пленума ВАС № 53 от 12.10.2006 г. Сформулированы концепции «необоснованной налоговой выгоды», доктрина «деловая цель». Даны критерии для оценки обоснованности налоговой выгоды. Так, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Определено, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.) или от эффективности использования капитала. В настоящее время постановление пленума ВАС № 53 является основополагающим при рассмотрении налоговых споров в судах.

8. Определение КС № 320-О-П от 04.06.2007 г. Обоснованность расходов налогоплательщика, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности… поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

9. Постановление ВАС № 22 от 10.04.2008 г. Требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 ГК (взыскание всего полученного по сделке, противной основам правопорядка и нравственности, в доход государства) последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, поскольку взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитающегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.

Мы привели в хронологическом порядке принципиальную «налоговую цепочку» судебных актов, которые в настоящее время имеют значение для рассмотрения налоговых споров. Даже из краткого описания видно, как колебалась «генеральная линия»: одна часть судебных актов принята явно в пользу интересов бюджета, а другая защищает интересы предприятий. Налогоплательщикам, очевидно, ничего не остается, как «колебаться» вместе с этой линией и строить свою финансово-хозяйственную деятельность с учетом судебных доктрин и судебной практики, постоянно отслеживая не только изменения в законодательстве, но и в правоприменительных подходах судов.

Из всего вышеизложенного следует, что определение понятия «налоговая оптимизация» как комплекса законных мер минимизации налогов будет не совсем точным. Как мы могли убедиться, формальное соответствие некоего комплекса действий, которые осуществляет налогоплательщик, законодательству автоматически не означает, что налогоплательщика не смогут обвинить в занижении налогов. С учетом современного правоприменительного подхода, судебных доктрин и практики налоговой оптимизации предлагаем следующие определения понятий налогового планирования и уклонения от уплаты налогов.

Налоговое планирование – это неотъемлемая часть планирования финансово-хозяйственной деятельности компании, которое осуществляется с учетом требований законодательства и сложившейся правоприменительной практики путем выбора формы и способов ведения реальной предпринимательской (экономической) деятельности, направленной на достижение деловых целей с наименьшей налоговой нагрузкой.

Уклонение от уплаты налогов – это действия налогоплательщика, единственная или преимущественная цель которых – избежание налогов, деловые мотивы отсутствуют. Сюда же следует отнести и неосторожное уклонение от уплаты налогов вследствие неосмотрительных действий налогоплательщика по выбору контрагентов, которые не исполняют свои налоговые обязательства (подробно мы говорили об этом, когда описывали доктрину должной осмотрительности).

Рассмотрим несколько примеров, с тем чтобы проиллюстрировать данные понятия.

Пример 1. Руководитель предприятия в целях расширения бизнеса поручает изучить варианты по привлечению финансирования для приобретения основных средств и заключить соответствующие сделки. Из всех возможных вариантов – кредиты банка, рассрочка платежа от поставщика и лизинг – наиболее выгодным оказывается последний, поскольку позволяет применять повышенный коэффициент амортизации, отказаться от достаточно длительной процедуры оформления кредитов, залогов и проч.

Деловая цель – приобретение за счет внешнего финансирования основных средств, которые будут использоваться в реальной предпринимательской деятельности; компания в рамках действующего законодательства имеет право на выбор наиболее оптимальной структуры сделки, в том числе и с учетом налоговых резонов, в данном случае – льгот, предусмотренных в НК для лизинга.

Рассмотрим другую ситуацию. Компания имеет собственные свободные денежные средства, и руководитель поручает структурировать покупку основных средств таким образом, чтобы воспользоваться льготами по налогу на прибыль, которые предусмотрены для лизинга и одновременно – структурировать выплаты части лизингового платежа на зависимые «финансовые» компании (например, в форме процентов по займам) с целью получения владельцем бизнеса «скрытых» дивидендов.

Для этих целей создается зависимая лизинговая компания, и денежные средства предприятия с использованием вексельной схемы переводятся на счета этой компании. Впоследствии создается ситуация поставки основных средств по договору лизинга. Деловая цель компании – приобретение основных средств, а вот действия по созданию лизинговой компании, придание сделкам видимости наличия лизинговых отношений, преследуют единственную цель – занижение налогов. Если налоговые органы получат в свое распоряжение соответствующие доказательства, затраты по договорам «лизинга» будут исключены из расходов по налогу на прибыль, последует отказ в вычетах НДС[19].

Пример 2. Перед производственной компанией стоит задача – переход на производство новой, более конкурентоспособной продукции. Изучив возможные варианты, принято решение закупить соответствующие технологии и перейти на производство товаров известной марки. Одним из условий владельца торговой марки является выплата ему роялти (лицензионных платежей), которые рассчитываются исходя из объема реализации. Выплаты осуществляются правообладателю, который находится за рубежом, российская компания начисляет и уплачивает НДС с роялти в качестве налогового агента.

По соглашению об избежании двойного налогообложения между Россией и страной, в которой находится получатель лицензионных платежей, уплата налога на прибыль в России не предусмотрена. В данной ситуации деловая цель получения прав на использование товарного знака – улучшение рыночной позиции компании и в конечном итоге – увеличение объема продаж и прибыли.

Несколько иной будет ситуация, когда руководитель компании в рамках процесса «структурирования» финансов холдинга поручает зарегистрировать на офшорную компанию товарный знак (который не имеет действительной коммерческой стоимости или имеет стоимость, несопоставимую с суммами лицензионных платежей). После регистрации товарного знака заключается лицензионный договор между этой офшорной компанией и компанией из юрисдикции, с которой у России есть соглашение об избежании двойного налогообложения, и в дальнейшем между российской компанией и лицензиатом заключается сублицензионный договор, по которому на счета офшорной компании и выводятся денежные средства под видом роялти.

В будущем эти денежные средства могут быть рефинансированы в российскую компанию под видом, например, займов, выплачены в форме дивидендов, вложены в другой бизнес и т. д. Единственная (преимущественная) цель описанных действий налогоплательщика – занижение налога на прибыль путем организации выплат фиктивных роялти. Доказать подобную схему очень непросто: все зависит от качества процесса внедрения схемы, желания и профессионализма налоговых органов при выявлении схемы, наличия соглашений об информационном обмене между налоговыми органами России и соответствующих зарубежных стран, «желания» менеджмента российской компании давать развернутые свидетельские показания и др.

Но, как мы уже говорили, само по себе осуществление качественных маскировочных мероприятий никоим образом не сделает описанную схему уклонения от уплаты налогов законной. Руководство компании, которое заинтересовано во внедрении данной схемы, должно это четко осознавать и принимать соответствующие «профилактические» меры.

Пример 3. Производственная компания имеет недозагруженные производственные мощности, происходит постепенное снижение доли рынка, ухудшаются финансовые показатели, конкуренты предлагают аналогичные товары по более низкой цене. В это время в компанию обращаются ее партнеры-сбытовики, которые предлагают заключить договоры на давальческую переработку и загрузить производственные мощности. При этом партнеры ведут реальный бизнес через компании, которые имеют законное право на применение УСН (или инвалидных льгот).

В результате загрузки производственных мощностей увеличивается (или стабилизируется) прибыль производственной компании, идет расширение производства, снижается кредитная нагрузка (нет необходимости привлекать значительные заемные средства для пополнения оборотных средств на закупку сырья). Деловая цель заключения давальческих договоров – увеличение прибыли, занятости (сохранения кадрового потенциала), снижение долговой нагрузки и др. Очевидно, для наложения налоговых санкций на производственную компанию или партнеров-давальцев нет оснований.

Рассмотрим другую ситуацию. Производственная компания столкнулась с теми же трудностями, что и описанные нами выше. Руководство компании принимает решение зарегистрировать две формально независимых компании на УСН и одну инвалидную компанию. Часть персонала была переведена в эти компании, но продолжала фактически трудиться на прежнем месте. Были формально заключены договоры на давальческую переработку, при этом всем процессом производства и сбыта фактически продолжали управлять менеджеры производственного предприятия.

Перевод значительной части оборотов на льготные компании позволил избавиться от НДС, ЕСН, части налога на прибыль и, соответственно, предлагать произведенные товары по более низкой цене. В данной ситуации единственная цель действий по «реструктуризации» бизнеса – создание формальных условий для применения налоговых льгот, деловые же мотивы отсутствуют.

Кто-то из читателей, знакомых с последней судебной практикой по налоговым спорам, может возразить, что, дескать, есть много примеров, когда налогоплательщикам в аналогичных ситуациях удавалось оспорить претензии налоговиков. Да, такие прецеденты есть, и их, вероятно, даже большинство. Тем не менее при внимательном изучении судебных дел напрашивается вывод, что налоговые органы не в достаточной степени обосновывали свою позицию, не смогли найти необходимых доказательств, не привлекали правоохранительные органы и т. д.

Подобные споры – это споры по вопросам факта, а не права. А значит, тщательная работа по сбору доказательств, свидетельских показаний, переписки между сотрудниками, выяснение фактических обстоятельств ведения бизнеса, анализ управленческой документации и встречная проверка контрагентов становятся ключевыми факторами для обоснования позиции в судебном процессе. Налоговые органы на местах пока не обладают достаточной квалификацией для качественного осуществления такой работы, но всякий раз уповать на это при построении налоговых схем было бы опрометчиво.

Как мы могли убедиться, в процессе налогового планирования следует ориентироваться не только на прямые нормы налогового законодательства, но и на судебные доктрины и судебную практику. Предлагаем экспресс-тест (см. табл. 1.1), который в большинстве ситуаций поможет определить, является ли предложенный метод налоговой экономии опасным. Разумеется, доктринальное становление российского налогового права продолжается, поэтому тест, который актуален в 2009 г., через некоторое время может потребовать доработки.

_{Таблица 1.1. Взгляд на налоговые риски через призму судебных доктрин}

Таким образом, судебные акты Конституционного суда и Высшего арбитражного суда фактически являются нормами права, которые не только раскрывают смысл и обобщают практику применения законодательства, но и устанавливают новые законодательные нормы, обязательные для исполнения. Более того, вносимые в законодательство изменения, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Напротив, судебные доктрины обратную силу имеют, и еще какую. Например, в 2007 г. – первой половине 2008 г. во время рассмотрения налоговых дел с применением 53-го постановления ВАС (а их было в арбитражах несколько тысяч) данное постановление сплошь и рядом применялось к спорным налоговым отношениям, возникшим в 2002–2003 гг., и вряд ли кто-то из судей, вынося решение не в пользу налогоплательщика[20], покрылся краской стыда.

Однако закрыть все пробелы в законодательстве и устранить все лазейки для злоупотреблений в налоговой сфере невозможно, поэтому государству и потребовался механизм, с помощью которого можно оперативно пресекать налоговые злоупотребления практически в любой ситуации. Таким механизмом, в частности, и стали судебные доктрины, судебная практика. В противном случае уклонение от уплаты налогов стало бы скорее правилом, а не исключением, и под угрозу была бы поставлена экономическая безопасность государства. В любом случае налогоплательщикам ничего не остается, как вести бизнес с учетом не только норм законодательства, но и сложившихся судебных налоговых доктрин.

Глава 2. Как ФНС и правоохранительные органы выявляют схемы уклонения от уплаты налогов

В конце 90-х гг. в одной из столичных инспекций автору довелось наблюдать следующую картину: в отделе камеральных проверок папки со сданными декларациями за очередной налоговый период (и за несколько предыдущих периодов, которые инспектора не успели разнести в компьютеры), равномерно устилали пол приблизительно до уровня пояса. На просьбу провести сверку расчетов инспектор, вынырнувший из этого бумажного моря, отреагировал нервно: «Вы что, не видите? Какой второй квартал? Приходите месяца через три, а лучше – через пять-шесть!»

В итоге, конечно, совместно с клиентом удалось убедить камеральщика в виде исключения ввести данные для сверки платежей с компанией «в первоочередном порядке». Впечатление же осталось достаточно позитивное: в таком бардаке наладить планомерную работу по предпроверочному анализу компаний с целью выявления потенциальных налоговых уклонистов невозможно в принципе.

Время шло, и каток государственной машины потихоньку двигался вперед. Налогоплательщиков, конечно, меньше не стало, и у налоговиков по-прежнему нет ресурсов для того, чтобы тотально контролировать всего и вся. Но на вооружении ФНС появились современные информационные технологии по анализу финансово-хозяйственной деятельности и уровню налоговой нагрузки предприятий, сбору информации из внешних источников, оперативному обобщению информации о выявленных налоговых схемах, идентификации налоговых платежей, приему электронной отчетности и др.

Политика налогового ведомства шла по пути «сверху вниз»: от тотального контроля крупнейших налогоплательщиков, создание для этих целей межрегиональных инспекций, и до выявления налоговых нарушений в компаниях, находящихся, по мнению мытарей, в «зоне риска» (так называемые «юридические лица, контролируемые в первую очередь», о чем мы будем говорить ниже).

Все это привело к качественно иному уровню системы налогового администрирования. До лучших западных аналогов ей, конечно, еще далеко, но дистанция разрыва уверенно сокращается.

Специально для этой книги автор провел анализ более 30 крупнейших налоговых претензий, предъявленных российским компаниям в 2007-м и I квартале 2008 г. (Топ-10 показан в табл. 2.1). Данный анализ выявил три основных риска для бизнеса в налоговой сфере, актуальных и в настоящее время.

По-прежнему остаются довольно существенными налоговые риски, связанные с трансфертным ценообразованием. В 2007 г. налоговые органы продолжали предъявлять претензии по необоснованному использованию внутренних (Байконур, Калмыкия) и внешних офшоров для занижения налогов. Внутриофшорные схемы крупнейшие налогоплательщики активно практиковали вплоть до 2005 г., но после «дела "ЮКОСа"» и ряда судебных актов Конституционного суда и Высшего арбитражного суда, о которых мы говорили выше, практически отказались от данного способа налоговой оптимизации. Поэтому те претензии, которые предъявлялись в 2007 г., – это ОАО «Русснефть» (претензии на $840,8 млн) и частично ОАО «Тольяттиазот» ($105,4 млн) – явились следствием использования налоговых схем, которые в настоящее время крупными компаниями уже не применяются.

Вместе с тем, очевидно, сохраняются риски налоговых доначислений в отношении налогоплательщиков, которые осуществляли закупки или поставки товаров (работ, услуг) через цепочку посредников, часть из которых являются фирмами-однодневками. Еще в 2006 г. налоговые органы начали достаточно активно выявлять подобные схемы, при этом шансы налоговиков отстоять свою позицию в суде весьма высоки. В настоящее время выявление схем с однодневками стало чуть ли не идеей фикс.

В таблице представлено несколько налоговых претензий, связанных с использованием налогоплательщиками фирм-однодневок. Самые крупные претензии по данному основанию были предъявлены ГК «Эльдорадо» ($571,4 млн), далее следуют ОАО «Московский НПЗ» ($53,1 млн), ЗАО «Связной» ($49,0 млн), ЗАО «МИАН» ($40,8 млн), ЗАО «Москва-Макдоналдс» ($6,5 млн; в таблицу не вошел) и ООО «Арбат энд Ко» («Арбат-Престиж», $2,0 млн; в таблицу не вошел). Все эти компании подозреваются ФНС в уклонении от уплаты налогов с использованием фирм-посредников, которые не исполняли свои обязательства перед бюджетом.

Еще один фактор риска – использование налоговых органов как средство давления на оппонентов в корпоративных конфликтах, процессах передела собственности. Еще два-три года назад в подобных мероприятиях применялись в основном технологии уголовного преследования менеджмента и владельцев, причем эти технологии не были связаны с налогами.

Рейдеров и других интересантов останавливало то, что после получения контроля над компанией налоговые недоимки переходили к новому «собственнику». В настоящее время, на волне всеобщей борьбы с налоговыми уклонистами, ситуация меняется. Претензии к ОАО «Русснефть», ОАО «Тольяттиазот», ОАО «Московский НПЗ», ООО «Арбат энд Ко» («Арбат Престиж»; в Топ-10 не вошел) эксперты и наблюдатели связывают с попытками оказать давление на неуступчивых мажоритарных акционеров и менеджеров этих компаний.

Еще одна причина предъявления крупным предприятиям налоговых претензий в 2007 г. – отсутствие детального законодательного регулирования налогообложения с учетом отраслевых особенностей деятельности компаний.

Помимо нефтянки, в сфере традиционного пристального интереса налоговиков на протяжении последних трех лет находится отрасль связи и энергетика. В рассматриваемом периоде (2007 г. – I квартал 2008 г.) очередные претензии были предъявлены РАО «ЕЭС России» ($53,1 млн), ОАО «Сибирьтелеком» ($23,9 млн), ОАО «Мосэнерго» ($23,5 млн), ОАО «ЦентрТелеком» ($23,5 млн), ЗАО «Комкор-ТВ» ($6,1 млн).

_{Таблица 2.1. Топ-10 налоговых претензий к российскому бизнесу за 2007 г. – I квартал 2008 г.[21]}

^{Источник: консалтинговая компания Tax Group.}

Отметим, что суды по подобным «отраслевым» делам (правильнее сказать – десяткам однотипных дел), как правило, принимают сторону налогоплательщиков. Например, и РАО «ЕЭС», и межрегиональным компаниям холдинга (МРК) «Связьинвест» неоднократно удавалось значительно снижать сумму налоговых претензий. Так, из 6,8 млрд руб. налоговых претензий за период с 2001 по 2006 г. МРК было оспорено 4,2 млрд руб., оставшаяся сумма оспаривается в настоящее время.

Отметим, что за период с 1999 по 2003 г.[22] (период охвата налоговыми проверками) Топ-10 по сумме налоговых претензий выглядел гораздо внушительнее: 895,9 млрд руб. ($36,6 млрд), без учета «ЮКОСа» и «Юганскнефтегаза» – 173,0 млрд руб. ($7,1 млрд). За период 2007 г. – I квартал 2008 г. первой десятке компаний предъявлено претензий на скромную сумму 43,6 млрд руб. ($1,8 млрд). Причем большая часть налоговых доначислений связаны с раскрытыми схемами, которые крупные компании уже не применяют.

Весьма вероятно, что через два-три года налоговые претензии к лидерам российского бизнеса будут ограничиваться небольшими «техническими» суммами, а основные налоговые риски останутся в сегменте малого и среднего бизнеса, который значительно медленнее проходит путь легализации.

Таким образом, постепенное смещение интереса ФНС к компаниям малого и среднего бизнеса вполне оправдано: именно в этом сегменте есть значительный резерв по повышению собираемости налогов.

О том, какие методы применяют налоговики для выявления схем, мы расскажем в следующих разделах.

С 1 января 2007 г. вступили в силу новые редакции статей, регулирующих порядок осуществления налогового контроля. В частности, в новой редакции были изложены статьи 88 (камеральные проверки) и 89 НК (выездные проверки). Еще ряд позитивных для налогоплательщиков изменений были внесены в НК с 1 января 2009 г. Остановимся на нескольких принципиальных моментах, которые касаются процедуры проведения камеральной проверки.

1. Достаточно длительное время велась дискуссия в отношении того, имеют ли право налоговики во время камеральной проверки запрашивать помимо документов, подтверждающих налоговые льготы, первичные документы финансово-хозяйственной деятельности. В настоящее время этот вопрос решен. В соответствии с п. 1 ст. 88 НК камеральная проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Согласно п. 6 той же статьи при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие право на применения налоговых льгот. Например, услуги в сфере образования освобождены от НДС и для подтверждения права на применение льготы налоговики могут потребовать у образовательного учреждения предъявить лицензию (но не первичные документы). Налоговый орган не вправе требовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если это не предусмотрено ст. 88.

2. Исключение из этого порядка существует только для НДС. В соответствии с п. 8 ст. 88 НК, если подана налоговая декларация по налогу, в которой заявлено право на возмещение, налоговики вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов: журналы учета счетов-фактур, книги покупок, счета-фактуры.

3. Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88).

Ссылаясь на данную норму НК, инспектора под видом предоставления пояснений часто пытаются получить первичные документы, которые «подтверждают» позицию налогоплательщика. В настоящее время судебная практика по этому вопросу сложилась, и суды признают подобные требования налоговиков незаконными. Но, разумеется, ничто не мешает налоговикам в случае выявления при проведении камеральной проверки признаков налогового правонарушения назначить с соблюдением установленной процедуры, выездную проверку.

4. Срок камеральной проверки ограничен тремя месяцами с момента представления декларации и документов, которые в соответствии с НК должны прилагаться к декларации. Проведение проверки за пределами этого срока не допускается, поэтому налогоплательщики имеют право не реагировать на запросы инспекции о предоставлении, например, пояснений после истечения трех месяцев.

5. В случае выявления по результатам камеральной проверки фактов налоговых правонарушений, налоговики должны составить акт в соответствии с процедурой, установленной ст. 100 НК. До 1 января 2007 г. такой нормы в НК не было: налоговики просто выставляли требование на уплату выявленной недоимки.

6. С 1 января 2009 г. были внесены изменения в ст. 88, 100 и 101 НК, которые сняли ряд спорных вопросов процедуры проведения камеральных проверок: