Опасные налоговые схемы

Дмитрий Путилин

Опасные налоговые схемы

Руководитель проекта С. Турко

Технический редактор Н. Лисицына

Корректор Е. Аксенова

Компьютерная верстка М. Поташкин

Дизайнер обложки Ю. Гулитов

© Путилин Д. А., 2009

© ООО «Альпина Бизнес Букс», 2009

© Электронное издание. ООО «ЛитРес», 2013

Путилин Д.

Опасные налоговые схемы / Дмитрий Путилин. – 2-е изд., испр. и доп. – М.: Альпина Паблишерз, 2009.

ISBN 978-5-9614-2016-6

Все права защищены. Никакая часть электронного экземпляра этой книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме и какими бы то ни было средствами, включая размещение в сети Интернет и в корпоративных сетях, для частного и публичного использования без письменного разрешения владельца авторских прав.

Вместо введения, или Почему меняются подходы к налоговой оптимизации

Налоговая оптимизация и снижение налоговых рисков – пожалуй, одна из самых актуальных на сегодняшний день тем. Практически еженедельно появляются сообщения о том, что к очередной крупной компании предъявлены многомиллионные или даже миллиардные налоговые санкции. Например, только первой десятке «ведущих налоговых уклонистов» в 2007 г. – I квартал 2008 г. было выставлено налоговых претензий на сумму более $1,8 млрд[1]. При этом вряд ли данные компании можно упрекнуть в том, что они не имеют профессиональные бухгалтерские и юридические службы.

Не лучше ситуация и с уголовной ответственностью за уклонение от уплаты налогов. Если за время работы налоговой полиции в 90-х гг. количество реально доведенных до суда уголовных дел, по которым вынесены обвинительные приговоры, измерялось сотнями в год, то в настоящее время таких дел уже тысячи. Правда, реальные сроки лишения свободы получают единицы[2], однако вряд ли данный факт можно признать утешительным.

С начала 2000-х гг. государство в лице налоговых и правоохранительных органов последовательно и жестко реализует политику по обеспечению своей экономической безопасности в сфере сбора налогов. Есть несколько ключевых направлений этой политики.

Во-первых, это пресечение использования налогоплательщиками изъянов налогового законодательства, а также недобросовестного использования гражданского права для уклонения от уплаты налогов. В какой-то момент власти решили, что законодательно предусмотреть все возможные способы ухода от налогов и все варианты недобросовестных действий налогоплательщика невозможно, несмотря на то что изменения в НК вносятся регулярно. Поэтому государством был избран другой путь – фактическое узаконивание сложившейся судебной практики в форме т. н. налоговых судебных доктрин, которые де-факто и стали источниками права. Например, доктрина деловой цели устанавливает неблагоприятные налоговые последствия для тех действий налогоплательщиков, единственный мотив которых – налоговая экономия. При этом налоговое законодательство не содержит подобных требований и ограничений, и бизнесу, казалось бы, должно быть все равно, за счет чего получена экономия: налогов или же других факторов.

Тем не менее сформировавшаяся судебная практика поставила серьезные препятствия для реализации большого числа налоговых схем, которые основаны на формальном, только на бумаге создании ситуаций, когда в отсутствие деловых целей достигается экономия на налогах. Прежде всего речь идет о приемах трансфертного ценообразования и товародвижения, при которых часть оборотов и налоговой базы переносится на компании, имеющие налоговые льготы, а также о методах разделения бизнеса. Сюда же можно отнести и методы «замены отношений», в основе которых лежит заключение притворных сделок, ряд других способов налоговой экономии.

В настоящее время автор насчитывает восемь сложившихся судебных доктрин, которые необходимо учитывать при реализации налоговых схем. К сожалению, практика показывает, что даже те компании, которые имеют профессиональные бухгалтерские и финансовые службы, сплошь и рядом продолжают использовать формально-юридический подход к налоговой оптимизации, что и приводит к неоправданным финансовым потерям в виде доначисленных недоимок, пеней и штрафов.

Во-вторых, государство целенаправленно усиливает налоговое администрирование. С одной стороны, под пристальный, постоянный налоговый контроль поставлены крупнейшие налогоплательщики. С другой стороны, налоговой службой вводятся информационные системы, такие как ЮЛ-КПО, КСНП и САИ-В, которые позволяют (или позволят в недалеком будущем) практически в автоматическом режиме определять подозрительные компании с недостаточной налоговой нагрузкой, вероятность выявления в которых незаконных схем оптимизации является наибольшей. Автоматизированные системы дают возможность налоговикам фактически осуществлять контроль над всеми налогоплательщиками, а не только над крупными и крупнейшими.

В-третьих, проводится политика по оказанию информационного воздействия на налогоплательщиков. Элементами этой политики являются публичные «показательные порки» крупнейших компаний за уклонение от налогов, культивирование в прессе страхов перед налоговыми и правоохранительными органами, систематическое появление невыгодных для налогоплательщиков и часто не основанных на законе «разъясняющих» писем Минфина и ФНС и др.

Таким образом, государство использует широкий арсенал средств для обеспечения своей экономической безопасности в сфере сбора налогов. Компаниям на этапе выбора методов налоговой оптимизации и их внедрения с целью снижения налоговых рисков необходимо учитывать значительное число факторов, которые всесторонне анализируются в представленной книге.

В первой части автор рассказывает о сложившихся налоговых судебных доктринах и их влиянии на налоговое планирование. Подробно описываются методы, которые используют налоговые и правоохранительные органы для выявления незаконных схем оптимизации. Даются рекомендации, как эффективно защитить интересы компании на этапе налоговой или милицейской проверки. Значительное внимание уделено описанию процедуры, с помощью которой строится система налоговой безопасности бизнеса.

Во второй части книги подробно описаны налоговые схемы, неграмотное, некорректное внедрение которых может обернуться значительными потерями для предприятия. Каждая схема проанализирована с учетом новейшей судебной практики, даются и рекомендации по повышению безопасности методов налоговой экономии.

Автор надеется, что после прочтения книги у читателя сложится целостное представление о современных подходах к налоговой оптимизации, что, несомненно, будет способствовать внедрению таких налогосберегающих форм ведения бизнеса, при которых риск наложения санкций станет минимальным.

Часть I. Государство против налогоплательщиков

С налоговым сюрреализмом надо кончать.

В.С. Черномырдин, в бытность премьером российского правительства

Глава 1. Бумажно-юридический подход к налогосбережению и судебные доктрины: как попасть в тюрьму за «красивые договора»

Не так давно, во время консультирования по вопросам налогообложения компанию из сферы оптовой торговли, автору пришлось столкнуться с весьма показательной ситуацией. Не мудрствуя лукаво, 95 % прибыли компания выводила по договору поручения (без участия посредника в расчетах) на некую фирму, которая якобы осуществляла поиск клиентов. Помимо отсутствия следов реальной деятельности порученца по привлечению покупателей, бросилась в глаза явная хронологическая неувязка: большинство клиентов оптовика имели с ним договорные отношения задолго до появления «посредника». На недоуменный вопрос налогового консультанта об обстоятельствах исполнения порученцем своих обязательств барышня-юрист раздраженно ответила: «Извините, но договора поручения еще никто не отменял!» О необоснованной налоговой выгоде, других доктринальных постановлениях пленумов ВАС и определениях Конституционного суда в области налогообложения она знала смутно, да и знать не хотела: Россия-де не является страной прецедентного права – и точка.

В приведенном примере сконцентрирована вся суть формального, бумажно-юридического подхода к налоговым отношениям, который заключается в создании видимости осуществления хозяйственных операций путем организации некоего документооборота, не имеющего ничего или имеющего мало общего с тем, как компания фактически, на самом деле ведет свою хозяйственную деятельность.

Многообразие примеров поистине впечатляет, поэтому приведем лишь весьма приблизительную классификацию формально-юридических способов уклонения от уплаты налогов.

1. Трансфертное ценообразование с целью переноса налоговой базы на льготные компании (инвалидные, УСН, ЕНВД, офшоры), которые не ведут самостоятельную предпринимательскую деятельность, целиком зависимы в принятии решений от корпоративного центра и фактически не имеют необходимых ресурсов для проведения хозяйственных операций, участие в которых ограничивается подписанием договоров, составлением накладных и других первичных документов.

2. Как вариант – включение в цепочку хозяйственных отношений компаний, которые, хотя и не имеют никаких налоговых преимуществ (льгот), принимают на себя налоговые риски от взаимодействия с «серыми» фирмами и однодневками, на уровне которых и происходит уклонение от уплаты налогов. В дальнейшем мы будем называть подобные корпоративные образования «белыми» фирмами.

3. Заключение притворных сделок и/или включение в договоры неких условий, в результате чего наступают более выгодные налоговые последствия, чем если бы те же по сути операции были оформлены в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Например: лизинг вместо поставки, получение части выручки в форме штрафных санкций за «нарушение договорных обязательств», оформление вместо трудовых отношений договоров по предоставлению персонала (аутстаффинг) и проч.

4. Заключение мнимых (фиктивных) сделок с целью увеличения расходов по налогу на прибыль и/или вычетов по НДС: услуги, которые никогда не оказывались, работы, которые никогда не производились, сырье и товары, которые никогда не поставлялись, выплата процентов по фиктивным долговым обязательствам и др.

5. Смешанные бумажно-юридические технологии: вексельные «карусели», игры с имущественными правами, присоединение убыточных компаний и другие технологии, связанные с реорганизацией, и т. д.

Некоторые из бумажно-юридических схем до сих пор рекомендуются специалистами в области налоговой оптимизации. Поэтому для начала важно определиться по одному принципиальному вопросу. Если акционеры или менеджеры компании для целей оптимизации налогообложения создают пять фирм на УСН (необязательно на свое имя!), переводят в них часть персонала из основной компании, при этом соблюдая некоторые меры предосторожности (регистрация вне места нахождения основной компании, формально большой уставный капитал и проч.), – это противоправная налоговая схема.

Другой пример. Если заинтересованные лица (акционеры, менеджеры) компании в целях налоговой экономии создают офшор на BVI, регистрируют на него не имеющий реальной ценности товарный знак, затем создают фирму на Кипре, заключают с первой фирмой лицензионный договор, а с российской компанией – сублицензионный договор, по которому перечисляются 20 % от оборота в форме роялти, – это противоправная налоговая схема.

Если пять компаний на УСН в целях экономии на налогах и преодоления ограничения по выручке для упрощенцев заключают договор простого товарищества, маскируя свои действия таким образом, чтобы исполнение сторонами обязательств по договору внешне, на бумаге, выглядело реальным, – это противоправная налоговая схема.

Другое дело, что отнюдь не всегда налоговые и правоохранительные органы могут доказать, что действия налогоплательщика направлены исключительно или преимущественно на занижение налогов. Но данный аргумент (недоказанность) не может, конечно, лежать в основе действительно законного налогового планирования: невозможность доказать те или иные факты не делает действия налогоплательщика по сути правомерными. Просто такой налогоплательщик попадает в некую категорию «недоохваченных налоговым контролем».

Любая компания из этой категории, не выплатив выходного пособия главному бухгалтеру или сократив топ-менеджера (или рабочего, получающего зарплату в конверте, финансового директора, который ездил в юридическую контору и участвовал в налаживании процесса структурирования фиктивных роялти/процентов и т. д. и т. п.), который в курсе методов «налогового планирования», ой как рискует перейти в совсем иную категорию – налогового уклониста. Благо весомость свидетельских показаний в уголовных делах по уклонению от уплаты налогов постоянно повышается. То же самое можно сказать и о налоговых спорах в арбитражных судах.

Поэтому для начала мы хотим подчеркнуть вот что. Когда говорится о неких «законных методах налоговой оптимизации» или о том, что «мы вот здесь по схеме пустим вексель (векселя ведь никто не отменял?!), а вот здесь работник его "купит" дешево, а "продаст" через пять дней дорого другой нашей компании (НК же не видит в этом ничего плохого?!)» – можно легко оказаться во власти опасной иллюзии законности всего происходящего. Практика показывает, что эта иллюзия – вещь иногда крайне опасная как для компании, так и для ее руководства.

Налоговое планирование не может исходить из логики, что «кто-то кого-то надул». Цепочка из «серых» компаний и однодневок, грамотно прикрытая «белой» фирмой, которая обеспечивает хорошее «алиби» интересанту схемы, достаточно легко выявляется в ходе проверочных мероприятий. Доказать же причастность интересанта к созданию схемы сложнее. Таким образом, при определенных обстоятельствах налоговые органы и/или суды могут быть введены в заблуждение, могут не получить в свое распоряжение необходимых доказательств и т. д. Однако наличие подобных заблуждений ни в коем случае не сделает схему правомерной.

Вопрос звучит несколько неожиданно, но только на первый взгляд. Забегая вперед, скажем, что, по всей видимости, налоговое планирование существует, но, на наш взгляд, не в той расширительной трактовке, в которой часто приходится это видеть в специализированной литературе.

Авторы работ по налоговому планированию говорят обычно о двух категориях способов налоговой минимизации. К первой категории относятся способы уклонения от уплаты налогов, в основе которых лежат противоправные действия налогоплательщика, как в плоскости налогового, так и уголовного права. Вторая категория, соответственно, объединяет законные способы налоговой оптимизации (налогового планирования).

Вот какие определения можно встретить.

«Уклонение от уплаты налогов (tax evasion) – нелегальный путь уменьшения своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное на сознательном, уголовно наказуемом (ст. 198 УК РФ для физических лиц, ст. 199 – для руководства и ответственных юридических лиц) использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, а также намеренного (умышленного) искажения бухгалтерской и налоговой отчетности».

«Налоговое планирование (tax planning) – легальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на использовании возможностей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского учета. Это использование всяческих законных мер для минимизирования налогов»[3].

«Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых обязательств и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства»[4].

«Налоговая оптимизация, минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) – это уменьшение размеров налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов»[5].

При всей корректности приведенных определений иногда они не дают возможности однозначно установить, является ли тот или иной способ налогосбережения уклонением или же законной оптимизацией. Примеров можно привести много. Регистрация пяти ООО и перевод их на УСН – законная процедура. Перевод работников некоей производственной компании (с согласия работников) в эти пять ООО соответствует нормам трудового законодательства. Однако вряд ли удастся убедить в законности этих действий восемь менеджеров завода «Совиталпродмаш» (Республика Марий Эл), осужденных за уклонение от уплаты налогов по ч. 2 ст. 199 УК на сроки от 4,5 лет колонии до 2,5 лет условно. В данном деле суд посчитал, что единственная цель перевода работников на фиктивные по сути компании, работающие на упрощенке, – экономия ЕСН[6].

Еще пример. Формально законные договоры поставки заключаются по некоей цепочке от производителя к конечному покупателю, т. е. используется прием трансфертного ценообразования/товародвижения. При этом в середине цепочки находятся льготные компании, или фирмы из «внутренних офшоров», на которых и оседает часть оборота и прибыли. В гражданском и налоговом законодательстве нет ограничений по длине цепочки посредников. Однако в преимуществах трансфертных схем налоговой оптимизации невозможно будет убедить топ-менеджеров и владельцев «ЮКОСа», «Русснефти», Московского НПЗ и нескольких сотен других крупных и средних компаний, которые пострадали от гигантских налоговых претензий, в ряде случаев «не совместимых с дальнейшей жизнью» компании.

Примеров можно привести много. Поэтому самое время задаться вопросом: почему, собственно, происходит так, что некая последовательность действий налогоплательщика (заключение сделок, регистрация зависимых компаний, расчеты с использованием векселей и т. д.), каждое из которых в отдельности, вне связи с другими обстоятельствами работы компании, законно, не вызывает вопросов, тогда как совокупность данных действий и обстоятельств может привести к предъявлению налоговых претензий и даже к уголовному преследованию за уклонение от уплаты налогов?

Законодательство не дает ответа на этот вопрос, поэтому обратимся к судебным доктринам, используемым в настоящее время в налоговом праве, которые де-факто стали вполне оформившимися, самостоятельными источниками права, существенно ограничивающими свободу действий налогоплательщиков по налоговой оптимизации.

Традиционно к источникам права в налоговой сфере относят Конституцию Российской Федерации, законодательство о налогах и сборах (Налоговый кодекс и федеральные законы), законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативно-правовые акты органов местного самоуправления и международные договоры об избежание двойного налогообложения (международное налоговое право). Несколько особняком стоят нормативно-правовые акты органов исполнительной власти, которые издаются в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством, и не могут его дополнять или изменять.

Россия не является страной прецедентного права, поэтому формально судебные акты Высшего арбитражного суда (ВАС), Верховного суда (ВС), Федеральных арбитражных судов регионов (ФАС) не являются самостоятельными источниками права. Тем не менее судебные источники права – судебные акты ФАС округов, ВАС, ВС и КС – имеют иногда решающее значение в регулировании налоговых отношений и разрешении налоговых споров.

Начнем с Конституционного суда. Решения КС обязательны на всей территории Российской Федерации для всех правоприменителей. Формально судебные акты КС не должны приводить к появлению новых норм права: суд может выявить конституционно-правовую природу той или иной законодательной нормы, придать ей иной конституционно-правовой смысл или даже отменить ее как не соответствующую Конституции. Плюс у КС есть право на законодательную инициативу. Но дополнять законодательство новыми нормами, вводить новые понятия, новые права и обязанности для налогоплательщиков и налоговых органов, т. е. заниматься нормотворчеством, КС не вправе.

Несколько другая ситуация с постановлениями пленумов ВАС и ВС: данные судебные акты обязательны не для всех правоприменителей, а только для нижестоящих судов. Фактически данные акты имеют силу обязательного прецедента. Более того, в соответствии со ст. 170 АПК, в мотивировочной части решения арбитражного суда могут содержаться ссылки на постановления пленума ВАС по вопросам судебной практики. Для налогоплательщиков постановления не являются обязательным руководством к действию, но вряд ли вменяемая компания при планировании своей хозяйственной деятельности, отношений с бюджетом решится игнорировать позицию высших судебных инстанций.

Еще одна категория судебных актов – постановления президиумов ВАС и ВС, а также постановления ФАС округов по конкретным делам. Данные судебные акты являются своего рода ориентирами, убеждающими прецедентами при рассмотрении налоговых споров. Так, одна из главных задач ВАС и ВС – обеспечение единообразия судебной практики в целях достижения стабильности гражданского оборота. Поэтому высшие судебные инстанции пристально следят за тем, чтобы нижестоящие суды не нарушали единообразие применения законодательных норм в схожих, однотипных делах.

Вступивший в законную силу судебный акт, нарушающий единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, подлежит изменению или отмене (ст. 304 АПК), что и является дополнительным фактором, который повышает значимость ранее принятых высшими судебными инстанциями постановлений по конкретным делам. Таким образом, и решения КС, и судебные акты ВАС и ВС могут оказывать серьезное влияние на исход каждого конкретного налогового спора. В свою очередь, накопление и последующее обобщение судебной практики и приводит к возникновению судебных доктрин – типовых подходов, методов разрешения определенных судебных споров.

Вообще, практика, а тем более в нашей стране, довольно существенно расходится с теорией. Несмотря на то что судебные органы не наделены правом нормотворчества и их задача, как мы говорили, – прежде всего обеспечение единообразия применения и трактовки законодательных актов, в настоящее время сложилась ситуация, при которой судебные доктрины, не будучи закреплены на законодательном уровне, фактически играют роль самых настоящих норм права. «Должная осмотрительность», «деловая цель» или «фактическое место деятельности» – подобных правовых понятий нет ни в гражданском, ни в налоговом кодексе. Не описаны в законодательстве и правила применения доктрин, что, безусловно, способствует различного рода проявлениям «судейского усмотрения», которое в конкретных делах может принимать довольно оригинальную форму.

Таким образом, наравне с законодательными нормами при разрешении налоговых споров применяются судебные доктрины, которые фактически стали самостоятельными нормами права. Рассмотрим, какие судебные доктрины сформировались в нашей стране к весне 2008 г. Впоследствии, при анализе конкретных налоговых схем и арбитражной практики, мы будем часто к ним обращаться.

Доктрина «существо над формой» означает, что при оценке налоговых последствий сделки во внимание принимаются фактически сложившиеся между налогоплательщиками отношения, их суть, а не внешняя форма, которую стороны ей придали «на бумаге».

Это первая по времени возникновения доктрина, которая оформилась уже к середине 90-х гг. В то время перед налоговыми органами остро встала проблема: как противодействовать злоупотреблениям со стороны предприятий, которые начали массово заключать всевозможные фиктивные «материальные» (например, «поставка» несуществующего товара) и «нематериальные» «сделки» (работы по ремонту производственных зданий с покраской забора и заменой окон раз в квартал, маркетинговые и юридические услуги и проч.), проверить реальность которых зачастую было затруднительно (мнимые сделки). Также компании активно использовали целый ряд сделок, совершавшихся с целью прикрыть другие сделки, налоговые последствия которых были менее выгодны для налогоплательщика (притворные сделки). Например, заключение договора простого товарищества с целью прикрыть договор аренды, когда одна сторона договора под видом вклада в простое товарищество предоставляет помещение другой стороне, но фактически никакой совместной деятельности не ведется: второй «товарищ» использует помещение исключительно для целей собственного бизнеса. Еще пример: до недавнего времени на рынке купли-продажи недвижимости в целях занижения доходов от реализации, была распространена схема, при которой часть стоимости квартиры (причем не 1–2 %, а 30–50 %!) уплачивалась по договору страхования. Фактически договор страхования в данном случае – это притворная сделка, которая прикрывает сделку купли-продажи недвижимости.

В настоящее время на практике доктрина «существо над формой» реализуется через применение соответствующих налоговых последствий к ничтожным сделкам (мнимым и притворным).

Во-первых, мнимые и притворные сделки ничтожны в силу закона (ст. 170 ГК). Высший арбитражный суд в п. 7 постановления пленума № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»[7] указал, что «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Это в полной мере относится к налоговым последствиям признания сделки мнимой или притворной. В случае мнимой сделки соответствующие суммы исключаются из расходов по налогу на прибыль, доначисляется НДС (если НДС по сделке принимался к вычету). В случае притворной сделки налоги доначисляются исходя из существа прикрываемой сделки, которую стороны на самом деле имели в виду и фактически совершили (разумеется, если прикрываемая сделка сама является действительной, пусть и менее выгодной с точки зрения налогов).

Во-вторых, в п. 8 постановления № 53 ВАС указал, что «мнимые и притворные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК». Таким образом, налоговые органы не обязаны для применения налоговых последствий ничтожных сделок (мнимых и притворных) подавать в суд дополнительные иски о признании сделок ничтожными.

Несколько более запутанной была ситуация с признанием ничтожной сделки, совершенной с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности (ст. 169 ГК). Долгое время спорным был вопрос о том, является ли сделка, направленная исключительно или преимущественно на уклонение от уплаты налогов «противной основам правопорядка», антисоциальной и имеют ли налоговые органы право подавать в суд иск о взыскании всего полученного по таким сделкам в доход государства. Точка была поставлена совсем недавно: в апреле 2008 г.[8] состоялся пленум ВАС «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации». Высший арбитражный суд указал следующее.

1. При рассмотрении споров, возникающих из административных, налоговых и иных публичных правоотношений, судам следует учитывать, что предусмотренное ст. 169 кодекса последствие в виде взыскания всего полученного по сделке в доход Российской Федерации является самостоятельной мерой, применяемой исключительно в качестве специального последствия недействительности ничтожной сделки. Санкции, установленные за совершение публичных правонарушений (к которому относится и налогового законодательства), не могут квалифицироваться в качестве последствий недействительности сделок. Соответствующие требования имеют самостоятельный характер и должны рассматриваться в спорах, вытекающих не из гражданских, а из публичных правоотношений с учетом норм соответствующего законодательства (п. 5 постановления).

2. В соответствии с абзацем четвертым п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы вправе предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Судам при применении данных положений необходимо учитывать, что указанное право может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, предусмотренных ст. 6 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации».

В частности, требование о применении последствий недействительности сделки в виде взыскания в доход Российской Федерации полученного (причитающегося) по сделке исполнения в соответствии со ст. 169 ГК РФ может быть предъявлено налоговым органом в рамках выполнения им задачи по контролю за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции при оспаривании сделок, направленных на производство и сбыт продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан.

3. Требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 ГК последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, поскольку взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитающегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.

4. Для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь ст. 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение соответствующего требования может способствовать реализации соответствующей задачи (т. е. обеспечение интересов бюджета) (п. 6 постановления).

5. Судам необходимо учитывать, что факты уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, поскольку данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору (п. 7 постановления).

Таким образом, если «антисоциальные» сделки налогоплательщика не совершаются с алкогольной, спиртосодержащей или опасной для жизни и здоровья граждан продукцией, требовать взыскать все полученное по ним в доход государства на основании ст. 169 ГК налоговики больше не вправе[9].

Отметим и еще один важный момент, связанный с доктриной «существа над формой». Речь идет о ситуации, когда покупателем получен реальный товар, есть надлежащие документы, но у покупателя и/или поставщика отсутствуют условия для совершения сделки по поставке товара. Иными словами, товар есть, но он получен не в результате хозяйственных операций, оформленных между «поставщиком» и покупателем, хотя бы и формально надлежащими документами (договоры, акты и накладные подписаны формально надлежащими лицами и т. д.). Ситуация в настоящий момент довольно распространенная, особенно в свете борьбы с т. н. «белыми» фирмами-посредниками, которые должны, по замыслу оптимизаторов, ограждать налогоплательщика от рисков общения с однодневками.

Данная ситуация также нашла свое отражение в постановлении пленума ВАС № 53 (п. 5): «О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

– невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств». Иначе говоря, само по себе наличие товара в распоряжении покупателя отнюдь не означает, что совершенные «на бумаге», формально, сделки также являются реальными (на что так любят ссылаться юристы компании в суде: дескать, вот, товар на складе, деловая цель – собственно, приобретение этого товара – налицо, а потому в налоговых вычетах по НДС и расходам по налогу на прибыль не может быть отказано). Как показывает практика, само по себе наличие реального товара не гарантирует отсутствия претензий.

Приведем в качестве примера типичное дело, которое стало предметом рассмотрения ФАС Северо-Кавказского округа (постановление от 6 ноября 2007 г. № Ф08-7341/07-2726А). В данном деле судом были применены доктрины «существа над формой» и «должной осмотрительности» (будет рассмотрена нами ниже). ОАО «Мукомол» в связи с поставкой на экспорт муки представило в налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС по ставке 0 процентов. По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган отказал в возмещении 1,1 млн руб. НДС по операциям с предпринимателем В.К. Мурадяном и с предпринимателем В.И. Астрожниковым. Основанием отказа в возмещении НДС послужило выявление наличия схемы уклонения от уплаты НДС, отсутствие подтверждения реальности поставки пшеницы, неуплата НДС в бюджет поставщиками товара.

При проведении встречной проверки (проверке «цепочки» поставщиков до производителя) по взаимоотношениям с предпринимателем В.К. Мурадяном налоговой инспекцией выявлено, что проданная последним в адрес общества пшеница приобретена у предпринимателя А.А. Перкова за наличный расчет. Предприниматель А.А. Перков взаимоотношения с В.К. Мурадяном, а также продажу пшеницы в адрес последнего отрицал, в налоговый орган отчетность не представил, налог на добавленную стоимость в федеральный бюджет не уплатил. В ходе контрольных мероприятий материалы по проверке взаимоотношений общества, В.К. Мурадяна и А.А. Перкова переданы в правоохранительные органы, по фактам которых возбуждено уголовное дело.

Налоговая инспекция установила неподтверждение реальности поставки пшеницы от А.А. Перкова в адрес В.К. Мурадяна и, соответственно (как следствие по «цепочке»), от В.К. Мурадяна в адрес общества и сделала вывод о необоснованности налогового вычета.

При этом реальный экспорт товара, получение валютной выручки от иностранного партнера, представление обществом надлежаще оформленного пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая инспекция не оспаривает.

Суд оценил вступивший в законную силу приговор Георгиевского городского суда, согласно которому поставка зерна произведена от предпринимателя А.А. Перкова предпринимателю В.К. Мурадяну лишь по накладным ТОРГ-12, первоначальный поставщик зерна не установлен. Суд принял во внимание отсутствие у В.К. Мурадяна в спорном периоде автомобильного транспорта, которым он мог доставить пшеницу на элеватор общества, а также объектов недвижимости, используемых им для хранения зерна. Договор аренды автомобильного транспорта с перевозчиками предприниматель В.К. Мурадян по требованию налогового органа не представил.

Суд также установил, что у предпринимателя В.К. Мурадяна до 12.07.04 отсутствовало зерно, следовательно, он не мог его поставить обществу по товарно-транспортным накладным начиная с 07.07.04.

Наличие всех нарушений позволило судебным инстанциям сделать правильный вывод о недобросовестности общества, которое при заключении договора не исследовало наличие зерна у предпринимателя В.К. Мурадяна, не приняло во внимание очевидное его отсутствие у предпринимателя В.И. Астрожникова (равно как и средств для его приобретения), не проверило договорные отношения предпринимателей с их контрагентами, платежеспособности своих поставщиков в целях исследования вопроса их добросовестности, на момент заключения договора с Мурадяном не истребовало у него выписку из ЕГРИП в целях установления реальности дальнейшего его исполнения, установления реального происхождения зерна.

Суд правомерно не ограничился проверкой формального соответствия представленных обществом документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, на чем настаивает общество в кассационной жалобе, а оценил все доказательства по делу в совокупности и взаимосвязи. В итоге в удовлетворении заявленных требований обществу было отказано.

Резюмируем. В налоговых отношениях доктрина «существо над формой» в настоящее время реализуется путем применения к мнимым и притворным сделкам (ст. 170 ГК) соответствующих налоговых последствий: доначисление налога на прибыль, НДС, налога на имущество, других налогов. Налоговые последствия рассчитываются исходя из подлинного экономического содержания соответствующей сделки. Если сделка совершена в целях уклонения от уплаты налогов, налоговые органы больше не вправе требовать на основании ст. 169 ГК взыскания всего полученного по сделке в доход государства.

Это одна из самых неоднозначных судебных доктрин из всех применяемых в налоговых спорах. Вероятно, не хватит и десятка книг, чтобы описать, на какие ухищрения идут налоговики, чтобы доказать экономическую нецелесообразность той или иной хозяйственной операции налогоплательщика, и на какие ухищрения идут, в свою очередь, налогоплательщики, чтобы доказать обратное. Использование Project Manager, расчеты дисконтированных денежных потоков, прогнозные планы финансово-хозяйственной деятельности на ближайшие пару пятилеток – лишь отдельные примеры из этой «оперы»[10]. При этом, вообще говоря, право налоговиков и судов оценивать экономическую целесообразность тех или иных расходов налогоплательщика – под очень большим вопросом.

В основе доктрины «экономическая целесообразность» лежит определение предпринимательской деятельности, которое дано в п. 1 ст. 2 ГК: «Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке».

Иначе говоря, если компания ведет деятельность, несет затраты, заключает сделки и при этом данные действия не направлены на получение прибыли, то и понесенные в связи с этим расходы экономически неоправданны, не соответствуют критериям предпринимательской деятельности, которые сформулированы в гражданском законодательстве. Какое это отношение имеет к налоговому праву, налоговым отношениям?

К сожалению, до сих пор довольно часто приходится сталкиваться с тем, что логика и нормы гражданского права, которые основаны на равенстве сторон, участвующих в гражданских правоотношениях, т. е. логика предпринимательская, переносится на административные правоотношения между налогоплательщиками и государством, которые регулируются другой отраслью права – налоговой. Это и есть, на наш взгляд, главная причина того, почему у налоговиков частенько появляется желание «проконсультировать» предпринимателей на предмет повышения прибыльности бизнеса за счет исключения «лишних», «необоснованных», «нецелесообразных» расходов (разумеется, данные «консультации» отнюдь не бесплатны).

В конкретных судебных спорах можно встретить следующий весьма распространенный подход, логику, лежащую в основе оценки экономической целесообразности деятельности налогоплательщика.

1. В силу ст. 252 НК расходами организации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

2. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они экономически оправданны, подтверждены документально и связаны с получением дохода.

3. Экономически оправданными расходами являются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и разумности (!).

Дополнительно налоговики пускают в ход экономические выкладки – иногда обоснованные, иногда абсурдные.

Подобный подход не мог не вызвать со стороны налоговиков и судов произвола в оценке экономической целесообразности как отдельных сделок налогоплательщика, так и его деятельности в целом (особенно в ситуации, когда на протяжении нескольких налоговых периодов компания несет убытки).

Например, затраты на управляющую компанию (УК), когда они были выше, чем затраты на содержание генерального директора, вполне могли быть исключены из расходов по налогу на прибыль, если финансовые результаты деятельности предприятия после передачи УК функций единоличного исполнительного органа не улучшались. Суды полагали, что в такой ситуации расходы на управляющую компанию являются экономически нецелесообразными.

После появления постановления пленума № 53 о необоснованной налоговой выгоде подходы судебных инстанций к оценке сделок и деятельности налогоплательщиков меняются. Так, ВАС указал (п. 9), что «установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности».

Как мы видим, речь не идет об оценке эффективности деятельности налогоплательщика. Речь идет только лишь об установлении самого факта направленности действий налогоплательщика, его намерения получить экономический эффект. Будет он (эффект) положительным или отрицательным – решают в конце концов действия самого налогоплательщика, квалификация его менеджеров, а также рынок. Но никак не налоговые органы.

Конституционный суд также выразил свою позицию по данному вопросу (см. определение № 320-О-П от 4 июня 2007 г., абзац 5, п. 3): «Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность». Более того, в следующем абзаце этого же определения находим: «…судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности… поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов». Что это за «пределы», КС не уточняет, но само определение, безусловно, несколько ограничивает произвольное применение налоговиками и судами доктрины экономической целесообразности.

В настоящее время проверка в судах экономической целесообразности расходов налогоплательщика сводится в основном к установлению того, произведены ли расходы для осуществления деятельности, от которой получен доход, или нет. Претензии налоговиков насчет того, почему вместо аудиторской компании «Аудит-информ-бюро» за $10 000 компания выбрала KPMG за $400 000, скорее всего, будут признаны необоснованными.

Напротив, если плательщиком, например, лицензионных платежей за товарный знак является компания, которая не вводит в гражданский оборот отмаркированную продукцию (например, лицензионные платежи будет уплачивать не производитель, а дистрибьютор), велика вероятность того, что данные расходы будут признаны для дистрибьютора экономически нецелесообразными.

Отметим еще одну проблему, связанную с доктриной экономической целесообразности. Довольно длительное время налоговые органы считали (и суды их иногда поддерживали), что убыточность отдельных сделок налогоплательщика (несмотря на то что общий финансовый результат деятельности компании положительный) свидетельствует об их экономической нецелесообразности, а потому затраты по таким сделкам подлежат исключению из расходов по налогу на прибыль.

В настоящее время факт заведомой убыточности отдельных сделок налогоплательщика может быть принят во внимание в налоговом споре, но лишь при оценке некоего комплекса обстоятельств получения компанией налоговой выгоды; самостоятельного значения данный факт не имеет.

К сожалению, встречаются и исключения: некоторые судебные инстанции до сих пор не прочь взять на себя роль экономистов, оценивающих обоснованность реально понесенных налогоплательщиками затрат и их влияние на прибыльность компании. Рассмотрим, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 ноября 2007 г. № Ф04-3725/2005 (39893-А67-26). В этом деле налоговый орган посчитал, что ООО «Планета-Центр» занизило налоговую базу в связи с необоснованным включением в состав расходов услуг, оказанных обществу по договору аутсорсинга (аутсорсер применял УСН), поскольку функции работников общества и аутсорсеров дублировались.

Суд в итоге поддержал позицию налоговиков, мотивировав свои выводы тем, что привлечение организации-аутсорсера экономически оправданно только в том случае… если это приведет общество к реальному сокращению издержек производства или увеличению прибыли (!). В противном случае привлечение аутсорсера является экономически неоправданным. Также суд учел правовую позицию, изложенную в п. 7 постановления пленума ВАС № 53, согласно которой «если налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Суд решил, что, раз произошло дублирование функций работников общества и аутсорсера, действительный экономический смысл операции – искусственное перераспределение доходных и расходных статей между налогоплательщиками с целью переноса налоговой базы с компании на общем режиме налогообложения (24 % налога на прибыль) на компанию, применяющую УСН (6 %). При этом (что важно) реальность понесенных расходов по договору аутсорсинга под сомнение поставлена не была.

Очевидно, что налогоплательщик применил схему с выводом персонала на упрощенца. Но вот почему суд сделал универсальный вывод об обязательном сокращении издержек в случае привлечения аутсорсера – непонятно. Ведь увеличение затрат на управленческие (бухгалтерские, консультационные) услуги и улучшение, как следствие, управления компанией и ее прибыльности может произойти и позже. А может и вообще не произойти, поскольку предпринимательская деятельность – это деятельность, сопряженная с риском, и никто не может заранее предвидеть, прибыльной ли она будет (и насколько) или нет.

Тем не менее до тех пор, пока оценкой хозяйственных операций компании может заниматься не только руководство компании, но и налоговые органы и суды, необходимо учитывать в налоговом планировании доктрину экономической целесообразности.

Смысл доктрины «должной осмотрительности» заключается в том, что налогоплательщик должен проявить разумную осмотрительность при выборе контрагента: установить его правоспособность, полномочия лиц, которые действуют от его имени, а также, в идеале, – поинтересоваться добросовестностью контрагента с точки зрения уплаты налогов. Предполагается, что, если компания не проявит разумной осмотрительности, а контрагент окажется «проблемным» налогоплательщиком, который не исполняет свои обязательства перед бюджетом, компанию могут лишить налоговых выгод (расходы по налогу на прибыль, возмещение НДС), которые она получила от взаимоотношений с этим контрагентом.

С одной стороны, прямых требований законодательства о проверке деловой репутации контрагента нет. С другой стороны, судебная практика исходит из того, что, если налогоплательщик, не проявив должной осмотрительности, получил определенные налоговые выгоды (увеличение расходов, вычет НДС и проч.) от взаимоотношений с недобросовестным контрагентом, который не сдает отчетность и не платит налоги, несправедливо было бы возлагать на бюджет последствия неосмотрительного выбора контрагента: все-таки непосредственно деятельность ведет налогоплательщик, он же и осуществляет самостоятельный выбор партнеров по бизнесу.

Представляется, что сам по себе данный подход является справедливым, хотя практическая реализация доктрины, ввиду неопределенности критериев должной осмотрительности, иногда приводит к откровенному судебному произволу.

Проблема контрагентов, которые не исполняют свои обязательства перед бюджетом, – давняя. С самого начала 90-х гг. налоговики столкнулись с ситуацией, когда компании заключали действительные сделки с поставщиками, которые не сдавали отчетность и не платили налоги. При этом в гражданско-правовом плане формально сделки могли быть практически не уязвимы: в них фигурировал реальный товар, были надлежащие подписи на договорах, накладных и счетах-фактурах. Покупатель имел полное право отнести уплаченные поставщику суммы на расходы, а НДС принять к вычету. Впоследствии, когда во время проверки налоговые инспектора не могли найти контрагента и провести встречную проверку, налогоплательщики под их строгими взглядами сетовали: «Ай-ай-ай! Вишь ты, бывает же! А мы-то думали… И компания такая солидная! Бороться надо с такими нещадно!»

С эффективной борьбой было сложнее: долгое время суды в подобных ситуациях поддерживали налогоплательщиков, оставляя за налоговиками право проявить оперативно-розыскную смекалку и таки взыскивать неуплаченные налоги с непосредственных виновников – контрагентов-неплательщиков.

После достаточно долгих судебных перипетий доктрина должной осмотрительности была сформулирована в постановлении ВАС № 53 (п. 10): «Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей».

Таким образом, для доказательства факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговые органы должны доказать, что: 1) налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и ему должно было быть известно о том, что контрагент не платит налоги; или 2) налогоплательщик (его аффилированные лица) совершает операции преимущественно с контрагентами, которые не платят налоги.

Постановление ВАС не раскрывает, каким образом должна действовать компания, чтобы проявить «должную осмотрительность». Кроме того, сведения о налоговых обязательствах предприятия-контрагента – налоговая тайна, и не факт, что налоговики будут отвечать на запросы третьих лиц о том, является ли та или иная компания добросовестным налогоплательщиком или нет[11]. Контрагент также может отказаться предоставить информацию о своих взаимоотношениях с бюджетом, поскольку законодательство не обязывает это делать.

Тем не менее в настоящее время существует устоявшаяся судебная практика, признающая за налогоплательщиком обязанность проявлять должную осмотрительность в отношении своих контрагентов, выяснять, с кем он имеет дело, кто является его партнером по бизнесу.

Для подтверждения того, что компания проявила должную осмотрительность, мы, со своей стороны, рекомендую запрашивать у контрагентов (конечно, если последний не против) копии следующих документов: устав, свидетельство о регистрации, свидетельство о постановке на налоговый учет, выписку из ЕГРЮЛ (ЕГРИП), протокол общего собрания (выписку из него) о назначении генерального директора, последний сданный баланс и карточку контрагента, в которой он сообщает определенный набор сведений о себе, включая сведения о том, кто имеет право подписывать те или иные финансовые документы (прежде всего, конечно, договоры и счета-фактуры).

Если указанные документы на поставщика есть, а подписи на финансовых документах визуально соответствуют образцам в карточке, предъявить налоговые претензии по причине того, что компания не проявила должной осмотрительности, будет сложно.

Процедуру проверки контрагентов на предмет добросовестности как в гражданско-правовом, так и в налоговом плане целесообразно закрепить приказом руководителя компании. Автор рекомендует использовать для этого «Положение о договорной работе», примерный образец которого размещен в конце книги (приложение 1).

Несколько слов по поводу ответственности за контрагентов поставщиков, когда контрагенты не исполняют свои налоговые обязательства. В настоящее время судебная практика по этому вопросу складывается в пользу налогоплательщиков: они не должны отвечать за поставщиков поставщика.

Разумеется, если контрагент поставщика не аффилирован с налогоплательщиком, а реальность хозяйственных операций не вызывает сомнений. Более подробно об этом мы поговорим в главе о схемах с «белыми» фирмами. Отметим также, что сбором доказательств соблюдения компанией должной осмотрительности можно пренебречь, если ее контрагентом является налогоплательщик, отнесенный к категории крупнейших (за исключением проверки права представителя на подписание договора от имени такого налогоплательщика).

Доктрина «деловая цель» в налоговых отношениях впервые была озвучена в странной бумаге под названием «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О (получено от пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации)» от 11 октября 2004 г. В этом подброшенном от пресс-службы КС невыясненному адресату «документе», юридическая сила которого равна нулю, пресс-секретари КС рассказали о доктрине «деловая цель» следующее: «Очевидно, что определенные гражданско-правовые средства, такие как сделки, уступка прав требования, могут заключаться с целью игнорирования фискальных интересов. Поэтому не случайно в ряде стран существует сформулированная судами доктрина «деловой цели», суть которой в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки…

Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными коммерческими соображениями, такими как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т. п., то презюмируется, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов.

Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки… Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т. д.)… Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами».

Казалось бы, нет ничего проще, чем проигнорировать ненавязчивые советы, которые раздают секретари (хотя бы и КС). Но не тут-то было. В дальнейшем на данную бумагу («факс»? «булла»?) начали ссылаться… ФАСы округов (!), что фактически и легализовало данный «документ» в качестве… источника права[12] (!).

Чтобы читатель не подумал, что автор шутит, приведем выдержку из постановления ФАС Московского округа от 31 декабря 2004 г. № КА-А40/12085-04, который, направляя дело на новое рассмотрение, указал: «При рассмотрении данного вопроса[13] суду необходимо исходить из официальной позиции Секретариата Конституционного Суда Российской Федерации от 11 октября 2004 г. "Об определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О", в соответствии с которой при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели».

Доктрина «деловая цель» была окончательно легализована в постановлении ВАС № 53 (п. 9): «Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано».

Таким образом, презюмируется, что:

налогоплательщики должны вести реальную экономическую деятельность, иметь целью и получать в конечном итоге доход/прибыль или иной результат от такой деятельности;

получение налоговой выгоды не может быть самостоятельной деловой целью;

понятие «деятельность налогоплательщика» («действия налогоплательщика») не ограничивается лишь заключением сделок: это вообще любая экономическая деятельность. Подобное расширительное понимание деловой цели позволяет применять данную доктрину к действиям налогоплательщика, например, по реструктуризации бизнеса, разделению компании на несколько юридических лиц, реорганизационным процедурам, секьюритизации активов, создании цепочки посредников для реализации продукции, да и вообще к любым действиям, если налоговики и суд установят, что они направлены «преимущественно на получение налоговой выгоды». О том, где лежит грань между получением дохода «преимущественно за счет налоговой выгоды» (что признается, соответственно, необоснованной налоговой выгодой) и получением дохода при наличии «намерений получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности» (обоснованная налоговая выгода), ВАС не сообщает. «Преимущественно за счет налоговой выгоды» – это пропорция 30 % на 70 % в пользу целей налоговой экономии? Или 49 на 51? Или необоснованной налоговой выгоды вообще не будет, если присутствует любая, пусть и самая незначительная, деловая цель? Четкого ответа на данные вопросы не существует. Излишне говорить и о том, что таких понятий, как «деловая цель» и «необоснованная налоговая выгода», действующее законодательство не содержит. Опять все отдано на откуп «усмотрению» суда, а значит, возникают дополнительные, труднопрогнозируемые налоговые риски и ограничения, которые необходимо учитывать при построении налоговых схем.

Справедливости ради отметим, что несколько смягчает проблему произвольного применения доктрины деловой цели п. 4 того же постановления ВАС: «Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной». Это косвенно подтверждает право налогоплательщика на выбор тех способов и форм ведения хозяйственной деятельности, которые наиболее выгодны в том числе и с точки зрения налогов. Разумеется, если «формы ведения предпринимательской деятельности» не нарисованы исключительно на бумаге и не противоречат содержанию, сути реально осуществляемой деятельности.

Вообще, доктрина «деловой цели» – это классический пример судебного нормотворчества, которое в России формально не допускается. Фактически данная доктрина вводит новую норму права, которая устанавливает неблагоприятные налоговые последствия для налогоплательщика в случае, если будет доказано, что в его действиях отсутствует деловая цель (при том что цель экономии на налогах не может быть признана деловой целью). Законно это или нет – по большому счету вопрос для теоретиков права.

На практике же доктрина «деловая цель» применяется судами следующим образом:

1) признание реальных расходов налогоплательщика, не соответствующими деловым целям деятельности компании;

2) признание ничтожными мнимых и притворных сделок, заключенных исключительно или преимущественно для целей налоговой экономии (получение необоснованной налоговой выгоды);

3) пересчет налоговых обязательств компании при продаже товаров через цепочку посредников, число которых превышает разумное исходя из оценки экономической целесообразности, вида хозяйственной деятельности, отраслевых особенностей;

4) пересчет налоговых обязательств компании при необоснованном с точки зрения деловых целей завышении или занижении цен на продаваемые (закупаемые) товары (с учетом требований, установленных ст. 40 НК);

5) пересчет налоговых обязательств компании в случае выявления действий налогоплательщика, которые свидетельствуют об отсутствии деловой цели и которые привели к занижению налоговых обязательств (реструктуризация бизнеса с участием льготных компаний и офшоров, перевод активов в дочерние компании с последующей продажей ценных бумаг этих компаний, построение «карусельных» вексельных схем расчетов и проч.).

Доктрина «деловая цель» в настоящее время оказывает серьезное влияние на налоговое планирование и налоговые споры. Мотивирование действий налогоплательщика с точки зрения наличия деловой цели – одна из ключевых задач планирования и внедрения любой налогосберегающей схемы.

Ниже мы рассмотрим еще несколько доктрин («вытянутой руки», «сделка по шагам», «одной руки» и «фактического места деятельности»), которые были обкатаны в деле «ЮКОСа» и в настоящее время довольно прочно вошли в арсенал борьбы с налоговыми схемами.

Данные доктрины в настоящее время, по сути, являются вспомогательными по отношению к доктрине «деловая цель».

Указанные выше доктрины с точки зрения последствий их применения для налогоплательщиков весьма сходны, т. к. направлены прежде всего на борьбу с трансфертным ценообразованием, когда в результате движения (по документам) товара по некоей цепочке аффилированных предприятий происходит перенос налоговой базы на компании, имеющие налоговые льготы (внутренние или внешние офшоры, УСН, ЕНВД) или не исполняющие свои налоговые обязательства.

Доктрина «вытянутой руки» означает, что обычные налоговые режимы для сделок компаний (с учетом льгот и выгодных для налогоплательщика и его контрагентов соглашений об избежании двойного налогообложения), установленные налоговым законодательством, применимы в сделках между невзаимозависимыми предприятиями, действующими как самостоятельные экономические агенты в своем интересе, а не в интересах холдинга, в который они входят.

Иными словами, если сделка заключена по рыночным ценам между компаниями, которые осуществляют самостоятельную предпринимательскую деятельность, неблагоприятных налоговых последствий не возникает. Если же сделка заключена между взаимозависимыми предприятиями, при этом основная цель такой сделки – налоговая экономия путем переноса налоговой базы на льготные компании (офшоры, УСН, ЕНВД и т. д.), входящие в один холдинг (или фактически управляемые из одного холдингового центра), налоговые органы получают право на контроль рыночных цен в соответствии со ст. 40 НК и в случае выявления отклонения применяемых цен от рыночных более чем на 20 % – доначислять налоги исходя из уровня рыночных цен.

Фактически доктрина «вытянутой руки» устанавливает, что компании во избежание неблагоприятных налоговых последствий, должны заключать сделки с независимыми контрагентами, которые продают те или иные товары (работы, услуги) по рыночным ценам на ближайшем к налогоплательщику региональном рынке (по «цене на расстоянии вытянутой руки»). Тот же принцип применим и к ситуации, когда налогоплательщик выступает в качестве продавца товаров (работ, услуг): во избежание пересмотра договорных цен исходя из рыночного уровня он должен заключать сделки с независимыми контрагентами.

Какой практический вывод следует из доктрины «вытянутой руки»? Данная доктрина (как и доктрина «одной руки» и «сделка по шагам») серьезно увеличивает налоговые риски для предприятий, которые создают трансфертные цепочки из торгующих и закупочных «дочек» (условное название – «Торговый дом "Закупки"» и «Торговый дом "Продажи"»). «Торговые дома» теоретически призваны оградить основную компанию от рисков взаимодействия с внешней средой, в том числе и от налоговых претензий. Кроме того, они, как правило, являются и частью налоговых схем[14].

Однако в настоящее время, в том числе и благодаря доктрине «вытянутой руки», подобная схема организации бизнеса мало от чего может защитить с точки зрения налогов. В случае применения нерыночных цен и установления факта аффилированности с «торговыми домами» (а по внешнеторговым сделкам налоговики имеют право проверить применяемые цены и без установления аффилированности) налогоплательщику грозит доначисление налогов исходя из уровня рыночных цен в соответствии со ст. 40 НК.

Таким образом, если налогоплательщик хочет извлечь выгоду от переноса налоговой базы на льготные компании, ему стоит прибегнуть к средствам маскировки: целенаправленно работать над фабрикацией[15] признаков неаффилированности с «контрагентами», не отклоняться по закупочным и продажным ценам более чем на 20 % от уровня рыночных цен в течение короткого промежутка времени, «обеспечивать» реальность ведения контрагентом самостоятельной предпринимательской деятельности и т. д.

Отметим и еще один момент, связанный с доктриной «вытянутой руки». Судебная практика показывает, что доктрина применяется и тогда, когда налоговикам не удается доказать факт прямой или косвенной аффилированности между компанией и контрагентом-посредником. В таком случае налоговики и судьи часто задают вопрос: а почему, собственно, налогоплательщик не закупил товар напрямую у поставщика (или не продал его напрямую конечному покупателю)?

Если ответом налогоплательщика будет «Вот поставщик (покупатель) мимо проходил, предложил заключить сделку, мы и согласились, сообразуясь с принципом свободы заключения сделок по своему выбору. Да и представитель контрагента был такой симпатичный…» – вероятность проигрыша компанией налогового спора увеличится. Поэтому желательно продумать четкие экономические мотивы для работы через посредника: например, посредник закупает большие партии, имеет большие скидки; поставщик – крупная компания, работает через дилеров и мелкими партиями не продает, посредник имеет финансовую возможность предоплачивать поставки заранее и т. д.

Не очень хорошей для компании будет ситуация, когда она длительное время и успешно работала с поставщиком напрямую, а потом «вдруг», безо всяких разумных резонов, перешла на работу через посредника, закупая те же товары по более высокой цене. При наличии ряда других осложняющих факторов вероятность предъявления налоговых претензий становится вполне реальной[16].

Когда реализуется налоговая схема с цепочкой посредников, которые формально являются независимыми юридическими лицами, имеющими налоговые льготы (или контрагенты которых – фирмы-однодневки, не уплачивающие налоги), прямых законных оснований для предъявления налоговых претензий интересанту (организатору) схемы – нет. Единственное, что позволяет НК (подп. 2 п. 2 ст. 45) – это взыскивать налоговую недоимку, которая числится более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с ГК зависимыми (дочерними) обществами, с основных (преобладающих, участвующих) обществ в случаях, «когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ» (и наоборот: когда выручка материнской компании поступает на счета дочерней).

Очевидно, что данное формальное положение кодекса легко обходится и не может поставить заслон недобросовестному использованию трансфертных методов налоговой оптимизации.

При этом выявить интересанта схемы несложно: как правило, вспомогательные юридические лица – участники схемы (посредники) имеют одного клиента и/или одного поставщика, осуществляют «сквозные» расчеты в течение непродолжительного времени, не имеют собственных денежных средств для проведения расчетов и т. д.

Вопрос, который раньше стоял перед налоговиками, – каким образом можно привлечь к ответственности организатора и интересанта схемы, т. е. компанию, которая ведет реальную предпринимательскую деятельность и с которой, соответственно, «есть что взять»? Впервые ответ на этот вопрос был дан в «деле "ЮКОСа"», в котором и была сформулирована доктрина «одной руки»: фактическим собственником товара, который проходит по трансфертной цепочке, является компания-интересант схемы, она же де-факто получает необоснованную выгоду от налоговой экономии, а значит, она и должна в полной мере нести ответственность за организацию налоговой схемы.

Таким образом, доктрина позволяет оценить с точки зрения налогового законодательства экономическую деятельность налогоплательщика в целом, вне зависимости от того, через какие номинальные юридические лица она осуществляется, и в случае выявления фактов получения необоснованной налоговой выгоды предъявлять претензии напрямую организатору и интересанту схемы, минуя посредническое звено.

В настоящее время при построении более-менее безопасных трансфертных цепочек с учетом доктрины «одной руки», следует предпринять ряд подготовительных мер: придать номинальным юридическим лицам-посредникам признаки компаний, ведущих реальную независимую предпринимательскую деятельность, не допускать ситуации, когда у посредников единственный клиент (или поставщик) – основная компания, а также некоторые другие меры, о которых мы будем говорить ниже.

Согласно доктрине «фактического места деятельности» к компании применяются правила налогообложения, существующие в том месте (субъект федерации, район), где она фактически ведет свою деятельность (где фактически располагается ее исполнительный орган, ресурсы для ведения предпринимательской деятельности). Данная доктрина изначально была направлена на пресечение недобросовестного использования налоговых льгот в ситуации, когда компании формально регистрировались на территории «внутрироссийских офшоров» и ЗАТО, тогда как фактический центр экономической активности их бизнеса был в других субъектах РФ.

Отметим следующие тенденции, связанные с обсуждаемой доктриной.

Во-первых, принцип «фактического места деятельности» с 1 апреля 2006 г. перестал быть только судебной доктриной и получил явное закрепление в законодательстве, регулирующем режим работы и налогообложения резидентов особой экономической зоны (ОЭЗ) в Калининградской области. Льготами по налогу на прибыль (а это ни много ни мало нулевая ставка в течение 6 лет) и налогу на имущество, установленные ст. 288.1 и ст. 385.1 НК, могут воспользоваться только резиденты ОЭЗ, к которым в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. № 16-ФЗ «Об ОЭЗ в Калининградской области…» относятся компании, включенные в единый реестр резидентов.

В свою очередь, для того чтобы попасть в реестр резидентов, в соответствии с п. 1 ст. 4 указанного выше закона, компания должна быть зарегистрирована в Калининградской области, осуществлять здесь инвестиции и производить товары. Думается, аналогичные принципы налогообложения будут воспроизведены и в случае создания других ОЭЗ. На наш взгляд, это логично: цель предоставления льгот участникам ОЭЗ – привлечение реальных инвестиций на развитие определенного региона, а не раздача налоговых преимуществ всем, кто в состоянии пройти формальную процедуру регистрации юридического лица.

Во-вторых, потенциально существует возможность применения доктрины к компаниям, которые регистрируются в определенном муниципальном районе специально для того, чтобы воспользоваться преимуществами ЕНВД. Дело в том, что налог на вмененный доход введен не во всех муниципальных районах; в разных районах на ЕНВД могут переводиться разные виды деятельности (например, в Москве на вмененку переводится только деятельность по размещению наружной рекламы).

Приведем пример. Формальный перевод бизнеса московской транспортной компании (которая в столице будет на общем режиме налогообложения) в регион, где есть ЕНВД для транспортных услуг, в то время как реально бизнес будет продолжать работать и управляться из Москвы, – неплохой шанс нарваться на применение доктрины «фактического места деятельности».

В результате могут быть пересчитаны налоговые обязательства компании исходя из общего режима налогообложения. На начало 2009 г. автору не известны реальные судебные дела такого рода: налоговые органы пока не в состоянии эффективно отслеживать «миграцию» небольших бизнесов, осуществляемую с целью налоговой экономии. Хотя это и не отменяет принципиальную возможность предъявления налоговых претензий в случае, когда описанная миграция (по сути, фиктивная) не обусловлена реальной деловой целью.

Доктрина направлена на противодействие злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков правами, предоставляемыми гражданским и налоговым законодательством, с целью минимизации налогов путем осуществления ряда взаимосвязанных операций (сделок), каждая из которых в отдельности формально соответствует законодательству, но конечная цель которых – занижение налогов. Данная доктрина перекликается с доктриной «существо над формой», цель которой, как мы уже говорили, – выявление сущности отношений, сложившихся между компаниями, и соответствующий перерасчет налоговых обязательств в случае, если форма сделки не соответствует ее содержанию.

Доктрина «сделка по шагам» позволяет налоговикам и судам анализировать взаимосвязанные сделки налогоплательщиков, выявлять деловую цель как каждой операции в отдельности, так и группы взаимосвязанных операций (сделок) и в конечном счете сделать вывод о том, является ли полученная налоговая выгода обоснованной или нет.

На практике доктрина применяется довольно часто. Из последних громких примеров, который мы подробно будем обсуждать ниже, – «дело "МИАНа"». Анализируя вексельную схему группы взаимозависимых лиц, входящих в холдинг, суд посчитал, что цель промежуточных сделок (покупатели квартир, вместо того чтобы напрямую приобрести собственно квартиру (имущественные права на нее), вынуждены были приобретать сначала векселя третьих лиц) – уклонение от уплаты налогов, а деловые мотивы в действиях компании отсутствуют[17]. Аналогичные выводы суды делают при анализе взаимосвязанных посреднических сделок, в которых участвуют «белые» и «серые» посредники, однодневки и офшоры.

Вывод: если выстраивается некая налоговая схема, то мотивировать наличие деловой цели необходимо для всех промежуточных звеньев схемы, а не только для компании – конечного интересанта.

Заканчивая описывать судебные доктрины налогового права, упомянем также доктрину «соразмерность налоговых льгот и инвестиции», которую выделяют некоторые специалисты[18]. Доктрина презюмирует, что если компания использует льготы на территории субъекта РФ, то сумма таких льгот должна быть соразмерна инвестициям, которые она вкладывает в экономику региона. Если инвестиции несоразмерно меньше полученных льгот, компания может быть признана недобросовестным налогоплательщиком, а применение ею налоговых льгот – незаконным.

Как и ряд предыдущих описанных нами доктрин, данная была опробована в «деле "ЮКОСа"» в 2004 г., однако до настоящего времени не получила сколь-нибудь значимого распространения. Вероятно, ввиду постепенного отхода судебной практики от концепции недобросовестности налогоплательщика и замещение ее концепцией необоснованной налоговой выгоды, принцип «соразмерности налоговых льгот и инвестиций» так и не станет широко распространенной судебной доктриной. Отметим также, что данная доктрина явно и недвусмысленно вводит не основанный на законе запрет на применение налоговых льгот, что является недопустимым.

Говоря о судебных доктринах, нельзя не упомянуть и о таких концепциях в налоговом праве, как «добросовестный налогоплательщик» и «необоснованная налоговая выгода».

Являются ли данные правовые конструкции судебными доктринами? Некоторые специалисты по налоговому планированию относят их к доктринам, некоторые – нет, что по большому счету непринципиально.

С нашей точки зрения, данные концепции не относятся к судебным доктринам: применение в конкретном налоговом споре соответствующих судебных доктрин как раз и нацелено на то, чтобы установить, является ли налогоплательщик добросовестным или получил ли он (или нет) необоснованную налоговую выгоду.

Иначе говоря, установление факта добросовестности или обоснованности/необоснованности налоговой выгоды – это одна из целей судебного разбирательства, доктрины же являются тем средством, с помощью которых суды оценивают деятельность налогоплательщика, имеющуюся совокупность доказательств по конкретному делу.

О постановлении ВАС № 53 и необоснованной налоговой выгоде мы говорили выше, поэтому скажем несколько слов о концепции «добросовестность налогоплательщика». В постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П КС впервые разделил налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных, указав, что «повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло. Следовательно, бесспорное списание этих средств путем выставления на инкассо платежных поручений противоречит конституционному положению о недопустимости лишения кого-либо его имущества иначе как по решению суда (ст. 35, ч. 3 Конституции Российской Федерации)».

Напомним, что после дефолта и банковского кризиса 1998 г. у многих предприятий в проблемных банках оставались денежные средства, которыми они не могли воспользоваться: рассчитаться со своими поставщиками, вернуть кредиты и т. д. Вместе с тем в соответствии с п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», с учетом сложившейся правоприменительной практики обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета.

Аналогичная норма была впоследствии прямо закреплена и в НК: подп. 1 п. 3 ст. 45 устанавливает, что обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление на соответствующий счет денежных средств при наличии на нем достаточного денежного остатка. Налогоплательщики не преминули воспользоваться этим положением и начали открывать в проблемных банках счета по различным фиктивным основаниям (с помощью вексельных и других схем), переводя на них деньги. Впоследствии с этих счетов осуществлялись налоговые платежи, тем более что КС постановлением 24-П запретил повторно взыскивать «уплаченные» со счетов в проблемных банках налоги.

Разумеется, подобное положение вещей не могло устроить ФНС, и они запросили КС на предмет разъяснения постановления 24-П, которое и было им дано в определении от 25 июля 2001 г. № 138-О. Суд указал, что «по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Исходя из этой презумпции в п. 3 мотивировочной части постановления 24-П специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной частях, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности…

Из признания… банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились».

К сожалению, несмотря на то, что указанные выше постановление и определение КС относятся к узкой проблеме – налоговых платежей со счетов в проблемных банках, – концепция добросовестности/недобросовестности налогоплательщика впоследствии была фактически универсализирована и стала широко применяться арбитражными судами при анализе хозяйственной деятельности предприятий, налоговых схем и т. д. КС пытался этому воспрепятствовать, выпустив определение от 16 октября 2003 г. № 329-О, в котором подчеркнул, что «по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством».

Однако джинн «недобросовестности» уже был выпущен из бутылки, и суды принялись оценивать добросовестность хозяйственной практики компаний, что называется, и в хвост и в гриву (о «ЮКОСе» и решении Арбитражного суда г. Москвы, который привлек нефтяную компанию к налоговой ответственности за пределами срока давности «в связи с обнаружившейся недобросовестностью налогоплательщика», мы подробно говорить не будем – на этот счет уже все написано).

Как мы уже отмечали, сейчас происходит отход от концепции добросовестности налогоплательщика в пользу концепции оценки налоговой выгоды с точки зрения ее обоснованности. Но, с одной стороны, судебные акты Конституционного суда, которые ввели в оборот понятие и правовые последствия добросовестности/недобросовестности налогоплательщика, никто не отменял. С другой стороны, непосредственной надзорной инстанцией, которая следит за единообразием судебной практики, является для арбитражных судов ВАС, а не КС. И именно ВАС отменяет судебные акты нижестоящих судов в случае, если эти акты противоречат постановлениям пленумов или нарушают принцип единообразия судебной практики.

Разумеется, такое положение дел не могло не вызвать у некоторых судей желание следовать сразу двум концепциям (и ВАС, и КС): оценивать хозяйственную деятельность предприятий и уплату ими налогов как с точки зрения добросовестности, так и с точки зрения обоснованности получаемой налоговой выгоды. Особенно в делах, когда «требуется» принять решение в пользу налоговых органов. Поэтому и приходится довольно часто сталкиваться с налоговыми спорами, в которых «до кучи» присутствуют одновременно и оценки добросовестности налогоплательщика, и оценки получения им необоснованной налоговой выгоды.

В качестве примера приведем дело, которое было предметом рассмотрения ФАС Северо-Кавказского округа (постановление от 19 марта 2007 г. № Ф08-1221/2007-511А).

Суд установил, что единственным поставщиком налогоплательщика – ООО «Волшебный край» в отношении всей реализованной на экспорт продукции (зерно) является ООО «Торговый Дом "Астон"». Продукция хранилась на элеваторе ООО «Агро-индустриальная корпорация "Астон"». В соответствии с договорами общее количество зерна переписывалось с карточки ответственного хранения ООО «Торговый Дом "Астон"» на карточку ответственного хранения ООО «Волшебный край» с составлением удостоверяющего этот факт документа. Суд установил, что доставка товара от ООО «Торговый Дом "Астон"» обществу фактически не осуществлялась, и обоснованно указал на отсутствие экономической целесообразности сделки по поставке сельхозпродукции, заключенной между ООО «Торговый Дом "Астон"» и ООО «Волшебный край».

Оценив представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц, суд пришел к обоснованному выводу о взаимозависимости ООО «Волшебный край» и ООО «Торговый Дом "Астон"» и наличии у указанных лиц возможности влиять на результаты совершаемых ими сделок. Оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, суд исходил из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание «схемы», направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими. В итоге судом сделан вывод о направленности действий общества на искусственное увеличение суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета.

В дальнейшем кассация сослалась на Конституционный суд Российской Федерации и его определение от 25.07.01 № 138-О, причем дав «универсализированную» трактовку этого судебного акта: «…по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики».

Не обошлось и без постановления № 53: «Установив недобросовестность в действиях общества как участника налоговых правоотношений и направленность его действий при совершении сделок на необоснованное получение налоговой выгоды в виде возмещения из бюджета спорной суммы налога на добавленную стоимость, суд правомерно отказал обществу в удовлетворении требований». Напомним, что постановление ФАС датировано 19 марта 2007 г.

Таким образом, концепция добросовестности/недобросовестности отдельными судами продолжает использоваться одновременно с концепцией необоснованной налоговой выгоды.

Если оценивать соотношение этих двух концепций, то концепция «недобросовестности», ввиду гораздо меньшей определенности, наличия широкого поля для судейского усмотрения и произвола, наличия места для «моральных», внеправовых оценок деятельности налогоплательщика (очевидно, что добросовестность – категория субъективная, и ее понятие у каждого может быть свое), отсутствия хотя бы ориентировочных критериев «недобросовестности», несет в себе более существенные налоговые риски, чем концепция необоснованной налоговой выгоды.

К сожалению, современная судебная практика пока не дает оснований говорить о том, что концепция недобросовестности будет окончательно вытеснена.

За последние 10 лет было принято значительное число судебных актов, которые оказывали влияние на практику рассмотрения налоговых споров, однако основополагающих, «доктринальных» актов – не так много. На них ссылаются арбитражные суды, налогоплательщики и налоговые органы в значительном числе налоговых споров. Поэтому удобно, чтобы в случае возникновения разногласий с налоговиками, при подготовке возражений на решение инспекции, жалобы в вышестоящую инстанцию, заявления в суд и налогового планирования они всегда были под рукой. Дадим краткую характеристику этим судебным актам.

1. Постановление КС № 24-П от 12.10.98 г. Впервые введено понятие «добросовестный налогоплательщик». Налогоплательщик считается исполнившим обязанность по уплате налогов через «проблемные банки» в момент списания средств с расчетного счета, а не в момент поступления денег в бюджет; налогоплательщик не отвечает за всех лиц, участвующих в «многостадийном процессе перечисления налогов в бюджет»; повторное взыскание уплаченных таким образом налогов не допускается.

2. Определение КС № 138-О от 25.07.2001 г. Налогоплательщики бывают добросовестными и недобросовестными; на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются конституционные гарантии частной собственности по повторному списанию налогов, которые не дошли до бюджета, например, в случае, если налогоплательщик создал схему, в результате которой деньги на счет налогоплательщика в проблемном банке «зачисляются формально» и т. д. Доказывать недобросовестность налогоплательщика должны налоговые органы.

3. Постановление КС № 9-П от 27.05.2003 г. Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение ее суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно – оптимального вида платежа.

4. Определение КС № 329-О от 16.10.2003 г. Истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

5. Определение КС № 169-О от 08.04.2004 г. Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными поставщику должны признаваться суммы НДС, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. Зачесть можно только НДС, который был реально уплачен поставщику; не допускается зачитывать НДС, который был уплачен в том числе за счет заемных средств (до момента возврата займа), за счет средств, полученных безвозмездно и др.

6. Определение КС № 324-О от 04.11.2004 г. Право на вычет НДС не может быть предоставлено только в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС, т. е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Таким образом, КС несколько смягчил позицию, высказанную в определении 169-О.

7. Постановление пленума ВАС № 53 от 12.10.2006 г. Сформулированы концепции «необоснованной налоговой выгоды», доктрина «деловая цель». Даны критерии для оценки обоснованности налоговой выгоды. Так, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Определено, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.) или от эффективности использования капитала. В настоящее время постановление пленума ВАС № 53 является основополагающим при рассмотрении налоговых споров в судах.

8. Определение КС № 320-О-П от 04.06.2007 г. Обоснованность расходов налогоплательщика, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности… поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

9. Постановление ВАС № 22 от 10.04.2008 г. Требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 ГК (взыскание всего полученного по сделке, противной основам правопорядка и нравственности, в доход государства) последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, поскольку взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитающегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.

Мы привели в хронологическом порядке принципиальную «налоговую цепочку» судебных актов, которые в настоящее время имеют значение для рассмотрения налоговых споров. Даже из краткого описания видно, как колебалась «генеральная линия»: одна часть судебных актов принята явно в пользу интересов бюджета, а другая защищает интересы предприятий. Налогоплательщикам, очевидно, ничего не остается, как «колебаться» вместе с этой линией и строить свою финансово-хозяйственную деятельность с учетом судебных доктрин и судебной практики, постоянно отслеживая не только изменения в законодательстве, но и в правоприменительных подходах судов.

Из всего вышеизложенного следует, что определение понятия «налоговая оптимизация» как комплекса законных мер минимизации налогов будет не совсем точным. Как мы могли убедиться, формальное соответствие некоего комплекса действий, которые осуществляет налогоплательщик, законодательству автоматически не означает, что налогоплательщика не смогут обвинить в занижении налогов. С учетом современного правоприменительного подхода, судебных доктрин и практики налоговой оптимизации предлагаем следующие определения понятий налогового планирования и уклонения от уплаты налогов.

Налоговое планирование – это неотъемлемая часть планирования финансово-хозяйственной деятельности компании, которое осуществляется с учетом требований законодательства и сложившейся правоприменительной практики путем выбора формы и способов ведения реальной предпринимательской (экономической) деятельности, направленной на достижение деловых целей с наименьшей налоговой нагрузкой.

Уклонение от уплаты налогов – это действия налогоплательщика, единственная или преимущественная цель которых – избежание налогов, деловые мотивы отсутствуют. Сюда же следует отнести и неосторожное уклонение от уплаты налогов вследствие неосмотрительных действий налогоплательщика по выбору контрагентов, которые не исполняют свои налоговые обязательства (подробно мы говорили об этом, когда описывали доктрину должной осмотрительности).

Рассмотрим несколько примеров, с тем чтобы проиллюстрировать данные понятия.

Пример 1. Руководитель предприятия в целях расширения бизнеса поручает изучить варианты по привлечению финансирования для приобретения основных средств и заключить соответствующие сделки. Из всех возможных вариантов – кредиты банка, рассрочка платежа от поставщика и лизинг – наиболее выгодным оказывается последний, поскольку позволяет применять повышенный коэффициент амортизации, отказаться от достаточно длительной процедуры оформления кредитов, залогов и проч.

Деловая цель – приобретение за счет внешнего финансирования основных средств, которые будут использоваться в реальной предпринимательской деятельности; компания в рамках действующего законодательства имеет право на выбор наиболее оптимальной структуры сделки, в том числе и с учетом налоговых резонов, в данном случае – льгот, предусмотренных в НК для лизинга.

Рассмотрим другую ситуацию. Компания имеет собственные свободные денежные средства, и руководитель поручает структурировать покупку основных средств таким образом, чтобы воспользоваться льготами по налогу на прибыль, которые предусмотрены для лизинга и одновременно – структурировать выплаты части лизингового платежа на зависимые «финансовые» компании (например, в форме процентов по займам) с целью получения владельцем бизнеса «скрытых» дивидендов.

Для этих целей создается зависимая лизинговая компания, и денежные средства предприятия с использованием вексельной схемы переводятся на счета этой компании. Впоследствии создается ситуация поставки основных средств по договору лизинга. Деловая цель компании – приобретение основных средств, а вот действия по созданию лизинговой компании, придание сделкам видимости наличия лизинговых отношений, преследуют единственную цель – занижение налогов. Если налоговые органы получат в свое распоряжение соответствующие доказательства, затраты по договорам «лизинга» будут исключены из расходов по налогу на прибыль, последует отказ в вычетах НДС[19].

Пример 2. Перед производственной компанией стоит задача – переход на производство новой, более конкурентоспособной продукции. Изучив возможные варианты, принято решение закупить соответствующие технологии и перейти на производство товаров известной марки. Одним из условий владельца торговой марки является выплата ему роялти (лицензионных платежей), которые рассчитываются исходя из объема реализации. Выплаты осуществляются правообладателю, который находится за рубежом, российская компания начисляет и уплачивает НДС с роялти в качестве налогового агента.

По соглашению об избежании двойного налогообложения между Россией и страной, в которой находится получатель лицензионных платежей, уплата налога на прибыль в России не предусмотрена. В данной ситуации деловая цель получения прав на использование товарного знака – улучшение рыночной позиции компании и в конечном итоге – увеличение объема продаж и прибыли.

Несколько иной будет ситуация, когда руководитель компании в рамках процесса «структурирования» финансов холдинга поручает зарегистрировать на офшорную компанию товарный знак (который не имеет действительной коммерческой стоимости или имеет стоимость, несопоставимую с суммами лицензионных платежей). После регистрации товарного знака заключается лицензионный договор между этой офшорной компанией и компанией из юрисдикции, с которой у России есть соглашение об избежании двойного налогообложения, и в дальнейшем между российской компанией и лицензиатом заключается сублицензионный договор, по которому на счета офшорной компании и выводятся денежные средства под видом роялти.

В будущем эти денежные средства могут быть рефинансированы в российскую компанию под видом, например, займов, выплачены в форме дивидендов, вложены в другой бизнес и т. д. Единственная (преимущественная) цель описанных действий налогоплательщика – занижение налога на прибыль путем организации выплат фиктивных роялти. Доказать подобную схему очень непросто: все зависит от качества процесса внедрения схемы, желания и профессионализма налоговых органов при выявлении схемы, наличия соглашений об информационном обмене между налоговыми органами России и соответствующих зарубежных стран, «желания» менеджмента российской компании давать развернутые свидетельские показания и др.

Но, как мы уже говорили, само по себе осуществление качественных маскировочных мероприятий никоим образом не сделает описанную схему уклонения от уплаты налогов законной. Руководство компании, которое заинтересовано во внедрении данной схемы, должно это четко осознавать и принимать соответствующие «профилактические» меры.

Пример 3. Производственная компания имеет недозагруженные производственные мощности, происходит постепенное снижение доли рынка, ухудшаются финансовые показатели, конкуренты предлагают аналогичные товары по более низкой цене. В это время в компанию обращаются ее партнеры-сбытовики, которые предлагают заключить договоры на давальческую переработку и загрузить производственные мощности. При этом партнеры ведут реальный бизнес через компании, которые имеют законное право на применение УСН (или инвалидных льгот).

В результате загрузки производственных мощностей увеличивается (или стабилизируется) прибыль производственной компании, идет расширение производства, снижается кредитная нагрузка (нет необходимости привлекать значительные заемные средства для пополнения оборотных средств на закупку сырья). Деловая цель заключения давальческих договоров – увеличение прибыли, занятости (сохранения кадрового потенциала), снижение долговой нагрузки и др. Очевидно, для наложения налоговых санкций на производственную компанию или партнеров-давальцев нет оснований.

Рассмотрим другую ситуацию. Производственная компания столкнулась с теми же трудностями, что и описанные нами выше. Руководство компании принимает решение зарегистрировать две формально независимых компании на УСН и одну инвалидную компанию. Часть персонала была переведена в эти компании, но продолжала фактически трудиться на прежнем месте. Были формально заключены договоры на давальческую переработку, при этом всем процессом производства и сбыта фактически продолжали управлять менеджеры производственного предприятия.

Перевод значительной части оборотов на льготные компании позволил избавиться от НДС, ЕСН, части налога на прибыль и, соответственно, предлагать произведенные товары по более низкой цене. В данной ситуации единственная цель действий по «реструктуризации» бизнеса – создание формальных условий для применения налоговых льгот, деловые же мотивы отсутствуют.

Кто-то из читателей, знакомых с последней судебной практикой по налоговым спорам, может возразить, что, дескать, есть много примеров, когда налогоплательщикам в аналогичных ситуациях удавалось оспорить претензии налоговиков. Да, такие прецеденты есть, и их, вероятно, даже большинство. Тем не менее при внимательном изучении судебных дел напрашивается вывод, что налоговые органы не в достаточной степени обосновывали свою позицию, не смогли найти необходимых доказательств, не привлекали правоохранительные органы и т. д.

Подобные споры – это споры по вопросам факта, а не права. А значит, тщательная работа по сбору доказательств, свидетельских показаний, переписки между сотрудниками, выяснение фактических обстоятельств ведения бизнеса, анализ управленческой документации и встречная проверка контрагентов становятся ключевыми факторами для обоснования позиции в судебном процессе. Налоговые органы на местах пока не обладают достаточной квалификацией для качественного осуществления такой работы, но всякий раз уповать на это при построении налоговых схем было бы опрометчиво.

Как мы могли убедиться, в процессе налогового планирования следует ориентироваться не только на прямые нормы налогового законодательства, но и на судебные доктрины и судебную практику. Предлагаем экспресс-тест (см. табл. 1.1), который в большинстве ситуаций поможет определить, является ли предложенный метод налоговой экономии опасным. Разумеется, доктринальное становление российского налогового права продолжается, поэтому тест, который актуален в 2009 г., через некоторое время может потребовать доработки.

_{Таблица 1.1. Взгляд на налоговые риски через призму судебных доктрин}

Таким образом, судебные акты Конституционного суда и Высшего арбитражного суда фактически являются нормами права, которые не только раскрывают смысл и обобщают практику применения законодательства, но и устанавливают новые законодательные нормы, обязательные для исполнения. Более того, вносимые в законодательство изменения, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Напротив, судебные доктрины обратную силу имеют, и еще какую. Например, в 2007 г. – первой половине 2008 г. во время рассмотрения налоговых дел с применением 53-го постановления ВАС (а их было в арбитражах несколько тысяч) данное постановление сплошь и рядом применялось к спорным налоговым отношениям, возникшим в 2002–2003 гг., и вряд ли кто-то из судей, вынося решение не в пользу налогоплательщика[20], покрылся краской стыда.

Однако закрыть все пробелы в законодательстве и устранить все лазейки для злоупотреблений в налоговой сфере невозможно, поэтому государству и потребовался механизм, с помощью которого можно оперативно пресекать налоговые злоупотребления практически в любой ситуации. Таким механизмом, в частности, и стали судебные доктрины, судебная практика. В противном случае уклонение от уплаты налогов стало бы скорее правилом, а не исключением, и под угрозу была бы поставлена экономическая безопасность государства. В любом случае налогоплательщикам ничего не остается, как вести бизнес с учетом не только норм законодательства, но и сложившихся судебных налоговых доктрин.

Глава 2. Как ФНС и правоохранительные органы выявляют схемы уклонения от уплаты налогов

В конце 90-х гг. в одной из столичных инспекций автору довелось наблюдать следующую картину: в отделе камеральных проверок папки со сданными декларациями за очередной налоговый период (и за несколько предыдущих периодов, которые инспектора не успели разнести в компьютеры), равномерно устилали пол приблизительно до уровня пояса. На просьбу провести сверку расчетов инспектор, вынырнувший из этого бумажного моря, отреагировал нервно: «Вы что, не видите? Какой второй квартал? Приходите месяца через три, а лучше – через пять-шесть!»

В итоге, конечно, совместно с клиентом удалось убедить камеральщика в виде исключения ввести данные для сверки платежей с компанией «в первоочередном порядке». Впечатление же осталось достаточно позитивное: в таком бардаке наладить планомерную работу по предпроверочному анализу компаний с целью выявления потенциальных налоговых уклонистов невозможно в принципе.

Время шло, и каток государственной машины потихоньку двигался вперед. Налогоплательщиков, конечно, меньше не стало, и у налоговиков по-прежнему нет ресурсов для того, чтобы тотально контролировать всего и вся. Но на вооружении ФНС появились современные информационные технологии по анализу финансово-хозяйственной деятельности и уровню налоговой нагрузки предприятий, сбору информации из внешних источников, оперативному обобщению информации о выявленных налоговых схемах, идентификации налоговых платежей, приему электронной отчетности и др.

Политика налогового ведомства шла по пути «сверху вниз»: от тотального контроля крупнейших налогоплательщиков, создание для этих целей межрегиональных инспекций, и до выявления налоговых нарушений в компаниях, находящихся, по мнению мытарей, в «зоне риска» (так называемые «юридические лица, контролируемые в первую очередь», о чем мы будем говорить ниже).

Все это привело к качественно иному уровню системы налогового администрирования. До лучших западных аналогов ей, конечно, еще далеко, но дистанция разрыва уверенно сокращается.

Специально для этой книги автор провел анализ более 30 крупнейших налоговых претензий, предъявленных российским компаниям в 2007-м и I квартале 2008 г. (Топ-10 показан в табл. 2.1). Данный анализ выявил три основных риска для бизнеса в налоговой сфере, актуальных и в настоящее время.

По-прежнему остаются довольно существенными налоговые риски, связанные с трансфертным ценообразованием. В 2007 г. налоговые органы продолжали предъявлять претензии по необоснованному использованию внутренних (Байконур, Калмыкия) и внешних офшоров для занижения налогов. Внутриофшорные схемы крупнейшие налогоплательщики активно практиковали вплоть до 2005 г., но после «дела "ЮКОСа"» и ряда судебных актов Конституционного суда и Высшего арбитражного суда, о которых мы говорили выше, практически отказались от данного способа налоговой оптимизации. Поэтому те претензии, которые предъявлялись в 2007 г., – это ОАО «Русснефть» (претензии на $840,8 млн) и частично ОАО «Тольяттиазот» ($105,4 млн) – явились следствием использования налоговых схем, которые в настоящее время крупными компаниями уже не применяются.

Вместе с тем, очевидно, сохраняются риски налоговых доначислений в отношении налогоплательщиков, которые осуществляли закупки или поставки товаров (работ, услуг) через цепочку посредников, часть из которых являются фирмами-однодневками. Еще в 2006 г. налоговые органы начали достаточно активно выявлять подобные схемы, при этом шансы налоговиков отстоять свою позицию в суде весьма высоки. В настоящее время выявление схем с однодневками стало чуть ли не идеей фикс.

В таблице представлено несколько налоговых претензий, связанных с использованием налогоплательщиками фирм-однодневок. Самые крупные претензии по данному основанию были предъявлены ГК «Эльдорадо» ($571,4 млн), далее следуют ОАО «Московский НПЗ» ($53,1 млн), ЗАО «Связной» ($49,0 млн), ЗАО «МИАН» ($40,8 млн), ЗАО «Москва-Макдоналдс» ($6,5 млн; в таблицу не вошел) и ООО «Арбат энд Ко» («Арбат-Престиж», $2,0 млн; в таблицу не вошел). Все эти компании подозреваются ФНС в уклонении от уплаты налогов с использованием фирм-посредников, которые не исполняли свои обязательства перед бюджетом.

Еще один фактор риска – использование налоговых органов как средство давления на оппонентов в корпоративных конфликтах, процессах передела собственности. Еще два-три года назад в подобных мероприятиях применялись в основном технологии уголовного преследования менеджмента и владельцев, причем эти технологии не были связаны с налогами.

Рейдеров и других интересантов останавливало то, что после получения контроля над компанией налоговые недоимки переходили к новому «собственнику». В настоящее время, на волне всеобщей борьбы с налоговыми уклонистами, ситуация меняется. Претензии к ОАО «Русснефть», ОАО «Тольяттиазот», ОАО «Московский НПЗ», ООО «Арбат энд Ко» («Арбат Престиж»; в Топ-10 не вошел) эксперты и наблюдатели связывают с попытками оказать давление на неуступчивых мажоритарных акционеров и менеджеров этих компаний.

Еще одна причина предъявления крупным предприятиям налоговых претензий в 2007 г. – отсутствие детального законодательного регулирования налогообложения с учетом отраслевых особенностей деятельности компаний.

Помимо нефтянки, в сфере традиционного пристального интереса налоговиков на протяжении последних трех лет находится отрасль связи и энергетика. В рассматриваемом периоде (2007 г. – I квартал 2008 г.) очередные претензии были предъявлены РАО «ЕЭС России» ($53,1 млн), ОАО «Сибирьтелеком» ($23,9 млн), ОАО «Мосэнерго» ($23,5 млн), ОАО «ЦентрТелеком» ($23,5 млн), ЗАО «Комкор-ТВ» ($6,1 млн).

_{Таблица 2.1. Топ-10 налоговых претензий к российскому бизнесу за 2007 г. – I квартал 2008 г.[21]}

^{Источник: консалтинговая компания Tax Group.}

Отметим, что суды по подобным «отраслевым» делам (правильнее сказать – десяткам однотипных дел), как правило, принимают сторону налогоплательщиков. Например, и РАО «ЕЭС», и межрегиональным компаниям холдинга (МРК) «Связьинвест» неоднократно удавалось значительно снижать сумму налоговых претензий. Так, из 6,8 млрд руб. налоговых претензий за период с 2001 по 2006 г. МРК было оспорено 4,2 млрд руб., оставшаяся сумма оспаривается в настоящее время.

Отметим, что за период с 1999 по 2003 г.[22] (период охвата налоговыми проверками) Топ-10 по сумме налоговых претензий выглядел гораздо внушительнее: 895,9 млрд руб. ($36,6 млрд), без учета «ЮКОСа» и «Юганскнефтегаза» – 173,0 млрд руб. ($7,1 млрд). За период 2007 г. – I квартал 2008 г. первой десятке компаний предъявлено претензий на скромную сумму 43,6 млрд руб. ($1,8 млрд). Причем большая часть налоговых доначислений связаны с раскрытыми схемами, которые крупные компании уже не применяют.

Весьма вероятно, что через два-три года налоговые претензии к лидерам российского бизнеса будут ограничиваться небольшими «техническими» суммами, а основные налоговые риски останутся в сегменте малого и среднего бизнеса, который значительно медленнее проходит путь легализации.

Таким образом, постепенное смещение интереса ФНС к компаниям малого и среднего бизнеса вполне оправдано: именно в этом сегменте есть значительный резерв по повышению собираемости налогов.

О том, какие методы применяют налоговики для выявления схем, мы расскажем в следующих разделах.

С 1 января 2007 г. вступили в силу новые редакции статей, регулирующих порядок осуществления налогового контроля. В частности, в новой редакции были изложены статьи 88 (камеральные проверки) и 89 НК (выездные проверки). Еще ряд позитивных для налогоплательщиков изменений были внесены в НК с 1 января 2009 г. Остановимся на нескольких принципиальных моментах, которые касаются процедуры проведения камеральной проверки.

1. Достаточно длительное время велась дискуссия в отношении того, имеют ли право налоговики во время камеральной проверки запрашивать помимо документов, подтверждающих налоговые льготы, первичные документы финансово-хозяйственной деятельности. В настоящее время этот вопрос решен. В соответствии с п. 1 ст. 88 НК камеральная проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Согласно п. 6 той же статьи при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие право на применения налоговых льгот. Например, услуги в сфере образования освобождены от НДС и для подтверждения права на применение льготы налоговики могут потребовать у образовательного учреждения предъявить лицензию (но не первичные документы). Налоговый орган не вправе требовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если это не предусмотрено ст. 88.

2. Исключение из этого порядка существует только для НДС. В соответствии с п. 8 ст. 88 НК, если подана налоговая декларация по налогу, в которой заявлено право на возмещение, налоговики вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов: журналы учета счетов-фактур, книги покупок, счета-фактуры.

3. Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88).

Ссылаясь на данную норму НК, инспектора под видом предоставления пояснений часто пытаются получить первичные документы, которые «подтверждают» позицию налогоплательщика. В настоящее время судебная практика по этому вопросу сложилась, и суды признают подобные требования налоговиков незаконными. Но, разумеется, ничто не мешает налоговикам в случае выявления при проведении камеральной проверки признаков налогового правонарушения назначить с соблюдением установленной процедуры, выездную проверку.

4. Срок камеральной проверки ограничен тремя месяцами с момента представления декларации и документов, которые в соответствии с НК должны прилагаться к декларации. Проведение проверки за пределами этого срока не допускается, поэтому налогоплательщики имеют право не реагировать на запросы инспекции о предоставлении, например, пояснений после истечения трех месяцев.

5. В случае выявления по результатам камеральной проверки фактов налоговых правонарушений, налоговики должны составить акт в соответствии с процедурой, установленной ст. 100 НК. До 1 января 2007 г. такой нормы в НК не было: налоговики просто выставляли требование на уплату выявленной недоимки.

6. С 1 января 2009 г. были внесены изменения в ст. 88, 100 и 101 НК, которые сняли ряд спорных вопросов процедуры проведения камеральных проверок:

– камеральная проверка начинается со дня подачи налоговой декларации. Таким образом, налоговики теперь не могут затягивать камеральную проверку под предлогом запроса документов, которые налогоплательщик якобы должен был приложить к декларации (п. 2 ст. 88 НК);

– если до окончания камеральной проверки подана уточняющая (корректирующая) декларация, проверка первоначальной декларации прекращается;

– акт и решение по результатам камеральной проверки налоговики должны отправить налогоплательщику в течение 5 рабочих дней (ст. 100 и 101 НК). Раньше срок установлен не был.

Таким образом, НК несколько упорядочил процедуру камеральной проверки, ограничив возможности для произвола налоговой службы. И сейчас все реже можно встретить ситуацию, когда сложно определить, какой вид налогового контроля проводиться в отношении налогоплательщика: то ли «камеральная» проверка с истребованием и изучением первичных документов, которая плавно и незаметно переходит в выездную, то ли «выездная», но по месту нахождения налогового органа. Раньше возможностей для злоупотреблений у налоговиков было больше.

Мы уже говорили о том, что охватить выездными проверками хотя бы раз в два-три года всех налогоплательщиков абсолютно нереально: на это не хватит ресурсов всех налоговых и правоохранительных органов. В 90-х гг. налоговики работали в основном «на глазок»: выбирали для контроля несколько десятков более-менее крупных по оборотам компании, состоявших на учете в инспекции, и систематически наведывались к ним с расчетом на то, что «что-нибудь обязательно накопаем».

Такой подход с течением времени становился все более неэффективным: компаний появлялось все больше, а наиболее крупные из них, находясь в «постоянной готовности» к проверкам и не высказывая желания быть «объектами» для постоянных претензий, обзавелись профессиональными бухгалтерскими и юридическими службами, которые стали эффективно защищать интересы предприятия.

Потребовалась выработка нового подхода, прежде всего к камеральному контролю и предпроверочному анализу в целях отбора на выездную проверку кандидатов, вероятность обнаружения у которых налоговых правонарушений была бы наибольшей.

Для решения этих задач ФНС создает специальную базу данных «Юридические лица, контролируемые в первую очередь» (сокращенно – ЮЛ-КПО).

Признаки «налоговой неблагонадежности», по которым компании попадают в эту базу, постоянно дополняются. В табл. 2.2 мы приводим перечень этих признаков по состоянию на 01.02.2009 г.

_{Таблица 2.2. Признаки, при наличии которых налогоплательщики заносятся в базу ЮЛ-КПО}

Перечисленные показатели «налоговой неблагонадежности» были сформулированы в приказе ФНС с грифом «ДСП» в начале 2007 г. и время от времени дополняются с учетом накопления налоговиками опыта.

Отметим, что каждый из перечисленных признаков, по которому компания попадает в базу ЮЛ-КПО, взятый в отдельности, не свидетельствует о том, что у налогоплательщика обязательно могут быть выявлены налоговые нарушения. Упор прежде всего сделан на совокупность признаков.

Так, по мнению ФНС, в большинстве случаев должно быть не менее пяти признаков, при наличии которых к компании нужно проявить пристальный интерес. Например, наличие в цепочке контрагентов компании, занесенной в список ЮЛ-КПО, само по себе ни о чем не говорит. А вот сочетание этого признака с рядом других, как-то: регистрация по массовому адресу, наличие «массового» директора, высокая доля вычетов НДС, размер зарплаты сотрудников ниже официального прожиточного минимума – может послужить основанием для назначения выездной проверки. Вообще, аналогичные методы работы применяют коллеги наших мытарей во всех развитых странах, и эффективность такого подхода доказана.

Использование в работе налоговых органов базы ЮЛ-КПО направлено на решение двух основных задач:

1) отбор кандидатов на выездные и углубленные камеральные проверки с таким расчетом, чтобы вероятность выявления налоговых правонарушений была наибольшей;

2) отбор кандидатов на встречные проверки. Например, во время углубленной камеральной проверки декларации по НДС, по которой заявлено право на возмещение налога, осуществить запросы на встречную проверку 30–40 поставщиков, которые есть у любого среднего по размерам налогоплательщика, практически невозможно. Очевидно, круг контрагентов, по которым стоит запросить информацию, будет серьезно сужен, если часть из них находится в базе ЮЛ-КПО.

Помимо внедрения аналитической базы ЮЛ-КПО налоговики проводят и публичную «разъяснительную работу» среди предприятий. На основании приказа ФНС от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@, налоговым ведомством были разработаны «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок». Список критериев, перечисленных в данном документе, – это по сути сокращенный вариант ЮЛ-КПО «для домашнего» использования. Кроме того, в «Общедоступных критериях…» приводятся «рекомендуемые» налоговиками уровень налоговой нагрузки, а также рентабельности продаж и рентабельности активов по отраслям.

Следовать или нет приведенным «рекомендациям» – решать, в конце концов, самим компаниям. Со своей стороны заметим, что грамотно выстроенная система налоговой безопасности предприятия является гораздо лучшей гарантией от налоговых претензий, чем слепое реагирование на «страшилки», издаваемые ФНС.

Информационная система КСНП является частью АИС «Налог 2» и используется налоговыми органами для оперативного получения информации о компании, ее контрагентах и аффилированных лицах. Источником этой информации являются сведения, предоставляемые налогоплательщиками на этапе регистрации, внесении изменений в регистрационные сведения и сдаче отчетности.

КСНП позволяет получить наиболее общую информацию о налогоплательщике.

1. Проверить контрагента компании: установить, зарегистрирован ли он, соответствуют ли его реквизиты (ИНН, адрес местонахождения, фамилия гендиректора) данным, указанным в первичных документах. Это важно, например, для проверки входящих счетов-фактур, предоставленных налогоплательщиком для камеральной проверки по НДС или при проведении выездной проверки. КСНП, конечно, не может заменить встречную проверку контрагента. Но получить первоначальные сведения о нем для принятия решения о направлении запроса в ИФНС, где зарегистрирован контрагент, возможностей КСНП вполне достаточно.

2. Получить информацию о том, подает ли контрагент бухгалтерскую и налоговую отчетность, и каковы основные параметры его финансово-хозяйственной деятельности: данные баланса, отчета о прибылях и убытках, сумма начисленных и уплаченных налогов. Для первоначального ознакомления с контрагентом этой информации хватает.

3. Установить степень взаимозависимости компаний. Например, с помощью КСНП можно выявить схемы разделения бизнеса, когда сотрудник компании по просьбе руководства становится номинальным учредителем или директором компании-контрагента, созданной специально для целей налоговой оптимизации. Кроме того, КСНП позволяет установить состав группы предприятий в ситуации, когда функции единоличного исполнительного органа переданы одной и той же управляющей компании или контролирующим участником компаний, входящих в группу, является одно и то же лицо (если компании группы созданы в форме ООО). Соответственно, установить состав акционеров ЗАО или ОАО сложнее, поскольку данные об этом содержатся в реестре акционеров, который ведет независимый регистратор.

4. Получить информацию о банковских счетах налогоплательщика в целях последующего запроса выписки по ним при наличии необходимости.

В целом КСНП – это довольно мощный инструмент в руках налоговиков для предпроверочного анализа. Он позволяет значительно сузить круг контрагентов, по которым требуется провести встречную проверку, а также выявить ряд признаков налоговых схем внутри группы взаимозависимых компаний или схем с участием однодневок.

В октябре 2007 г. ФНС объявила о конкурсе на разработку программного обеспечения для сбора и анализа информации, поступающей от третьих лиц (внешних источников, сокращенно – САИ-В).

Как указывает сама ФНС, целями разработки САИ-В являются:

1) создание информационной базы о налогоплательщике на основе информации из внешних источников, необходимой для функционирования единого информационно-аналитического блока налоговых органов;

2) создание инструментальных средств, которые обеспечат существенное повышение эффективности, оперативности и результативности налогового администрирования в ходе проведения выездных и камеральных налоговых проверок и решения аналитических задач налоговыми органами за счет автоматизированного ведения профиля налогоплательщика;

3) повышение налоговой дисциплины налогоплательщика.

Способом достижения вышеуказанных целей является разработка и внедрение в эксплуатацию в ФНС России системы сбора и анализа информации, поступающей от внешних источников (третьих лиц) (система САИ-В), которая должна автоматизировать следующие процессы:

– накопление сведений, получаемых из внешних источников с возможностью уточнения, замены или аннулирования ранее переданной информации;

– анализ сведений, получаемых из внешних источников для выявления фактов (признаков) по налогоплательщику в соответствии с классификатором (реестром) выявляемых фактов (признаков);

– ведение профиля налогоплательщика.

Грубо говоря, ФНС объявила конкурс на разработку программного средства для обработки компромата, собранного на компанию. Ничего удивительного в этом нет: «продвинутые» налоговики уже довольно давно при планировании контрольных мероприятий пользуются «информацией из внешних источников» и «третьих лиц».

Плюс ко всему взаимодействие между налоговыми, правоохранительными и другими органами власти в России пока поставлено плохо: часто налоговики не в курсе мероприятий, которые проводит ОБЭП (возбуждение уголовных дел, проведение ревизий, привлечение руководителей компании к уголовной ответственности и т. д.), ФСФМ или ФТС.

Также не решен вопрос и с обработкой информации, поступающей от Росрегистрации, Роснедвижимости и других источников. Есть проблема и в обобщении информации от «граждан-доброжелателей», которые не прочь рассказать о нарушениях налогового законодательства на том или ином предприятии. Вероятно, САИ-В сможет со временем помочь ликвидировать эти пробелы в работе ФНС.

Известно, что из Интернета или СМИ даже о средней компании путем сопоставления и анализа можно получить такую информацию, о которой часто она сама и не подозревает. Плюс есть системы раскрытия информации типа СКРИН или СПАРК. Часто из открытых источников можно получить информацию о конечных бенефициарах компании, ее аффилированных лицах и многое другое. О кладезе информации под названием Одноклассники. ру и говорить нечего. Пока нет данных о том, будет ли в САИ-В возможность сбора и обобщения информации, полученной из подобных общедоступных источников. Но даже если сейчас возможность сбора такой информации и не заложена в систему, ничто не помешает сделать это в будущем.

По сути, налоговые органы начинают использовать рейдерские приемы сбора информации о налогоплательщиках. Интересно, через какое время после начала формирования САИ-В эта база данных появится у уличных торговцев на московских рынках в Митино и на «Горбушке»?

Как бы там ни было, САИ-В – очередной шаг на пути повышения качества налогового администрирования. И шаг этот – по сути правильный и интеллектуальный. Вспомним 90-е гг.: «маски-шоу», крутые парни с автоматами трясут очередную «контору». Хорошо, если найдут неучтенный мешок денег в сейфе или печать «левой» компании – тогда будет что предъявить налогоплательщику. В общем, методы были грубыми и не слишком эффективными.

Сейчас же дух захватывает от одного только интеллектуального уровня оборотов в приведенном нами выше объявлении о проведении конкурса: «создание информационной базы… для функционирования… информационно-аналитического блока налоговых органов», «создание инструментальных средств… повышение эффективности, оперативности и результативности налогового администрирования…». Песня! Не то что прикладом автомата в ухо во время налета группы физзащиты налоговой полиции…

Планировалось, что разработка программного комплекса САИ-В должна была быть закончена к концу 2008 г. и впоследствии совмещена с ЮЛ-КПО. Однако, в указанные сроки, судя по всему, ФНС не уложилась. Хотя сама по себе идея САИ-В – здравая. А конечная цель налоговиков – с помощью интегрированного комплекса ЮЛ-КПО – КСНП – САИ-В сделать отбор компаний для выездных проверок полностью автоматизированным.

Предпроверочный анализ проводится налоговиками с целью отбора кандидатов на выездную налоговую проверку с таким расчетом, чтобы вероятность налоговых доначислений была наибольшей.

ФНС рекомендует выбирать для проверки компании, ведущие реальный бизнес, имеющие реальные активы. Иначе говоря, те, с которых есть что взять. Идея здравая: вряд ли будет эффективно тратить время на проверку «белых» или «серых» «компаний-прокладок», которые могут легко избежать реальной налоговой ответственности (взыскания налогов, пеней и штрафов). Гораздо эффективнее выявлять конечных бенефициаров налоговых схем, доначислять и взыскивать неуплаченные налоги с них.

Основные параметры, по которым налоговая служба осуществляет отбор кандидатов на выездную проверку, мы обсуждали выше, когда говорили об информационной базе ЮЛ-КПО. В завершение этой темы приведем конкретные пороговые значения по НДС и налогу на прибыль, которыми руководствуются налоговики, выявляя компании, относящиеся, по их мнению, к «зоне риска».

За первое полугодие 2008 г. в среднем по России доля вычетов по НДС составила 93,7 %[23]. Это некий «федеральный» ориентир: территориальные ИФНС в своей работе ориентируются на среднюю долю вычетов по своему региону (см. табл. 2.3).

_{Таблица 2.3. Средняя доля вычетов по НДС по регионам России, по состоянию на 1 июля 2008 г., (по данным ФНС)}

Компания, ведущая реальный бизнес и систематически заявляющая долю вычета НДС выше, чем средний региональный уровень, может стать кандидатом на выездную проверку. Как мы уже говорили, провести углубленную камеральную проверку (с запросом первичных документов, подтверждающих право на вычет) налоговики имеют право только в случае, если налогоплательщик претендует на возмещение НДС: превышение среднего регионального уровня налогового вычета значения здесь не имеет.

По налогу на прибыль ФНС также «рекомендует» (в разрезе по отраслям) некие минимальные значения рентабельности, не достигнув которых компания может попасть в план выездных проверок (см. табл. 2.4).

_{Таблица 2.4. Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг и активов организаций по видам экономической деятельности, %}[24]

Примечания 

1. Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг – соотношение величины сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продаж и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. В случае если сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) от продаж отрицательный, имеет место убыточность.

2. Рентабельность активов – соотношение сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) и стоимости активов организаций. В случае если сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) отрицательный, имеет место убыточность.

Помимо ориентиров по НДС и налогу на прибыль налоговики используют также показатели средней заработной платы в разрезе отрасли и региона. Если уровень зарплат в компании ниже «рекомендуемого» на «зарплатной» комиссии, шансы «попасть» на выездную проверку также увеличатся.

В общем и целом, если оценивать уровень работы налоговых органов при проведении камеральных проверок и предпроверочного анализа в целях отбора кандидатов на выездные проверки, можно сделать следующие выводы.

1. Перевод значительного числа компаний на сдачу отчетности в электронном виде и по телекоммуникационным каналам связи позволил существенно разгрузить отделы камеральных проверок. Это дало возможность ФНС перераспределить ресурсы в пользу проведения более тщательного предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков с целью выявления компаний, проведение выездных проверок в которых будет наиболее результативным.

2. Информация правит миром. Поэтому работа, которая проводится налоговыми органами по созданию информационных систем, способных накапливать, обобщать и анализировать большие массивы информации о налогоплательщиках, потенциально может представлять существенную опасность для налоговых уклонистов. Вместе с тем невысокая квалификация рядовых сотрудников ФНС, их слабая мотивированность, низкая исполнительская дисциплина, а также то, что в федеральном масштабе описанные выше программные комплексы пока не внедрены, говорит о том, что не стоит сильно переоценивать возможности налоговиков. Впрочем, недооценивать их также не стоит.

Работой по сбору информации о выявленных налоговых схемах управления ФНС в регионах занялись не так давно. Управления обязывают подконтрольные ИФНС докладывать о выявленных методах уклонения от уплаты налогов и даже прикладывать к своим отчетам наглядные рисунки движения товаров, денег, векселей и т. д. Как правило, в такие отчеты попадают уже «просуженные» налоговиками схемы, по которым суд встал на сторону государства.

В дальнейшем информация передается в ФНС, а также обобщается и рассылается для использования в работе низовыми инспекциями.

Есть и еще один источник сбора информации о налоговых схемах – это сообщения граждан. Так, в 2007 г. ФНС выступила с инициативой направлять в свой адрес сообщения о налоговых правонарушениях, с которыми сталкиваются граждане на рынке строительства и торговли недвижимостью. А на сайтах многих УФНС и ИФНС появились телефоны и электронные адреса доверия, на которые все желающие могут «настучать» на непонравившуюся компанию. Доносы, конечно, не очень приветствуются в нашей стране по некоторым особенностям национального менталитета. Но ожидать, что обиженный работник компании, «несправедливо» выгнанный за пьянство, не проявит своей гражданской позиции и не начнет выводить всех на чистую воду, было бы опрометчиво.

Выездные проверки, как мы уже отмечали, проводятся на основе предпроверочного анализа. Помимо этого подхода налоговики используют и ряд других. Например, отраслевой. К сожалению, часто приходится сталкиваться с тем, что определенные схемы налоговой оптимизации, будучи внедренными в одной компании той или иной отрасли, тиражируются ее коллегами. И если налоговая служба выявляет схему, то под угрозу предъявления налоговых санкций попадают также и конкуренты.

За примерами далеко ходить не надо: это и череда налоговых претензий к крупным производителям пива (схемы с роялти), к компаниям на рынке недвижимости (занижение выручки через вексельные и страховые схемы), к предприятиям связи, производителям соков и др. Бизнес понять можно: «Раз конкуренты используют вот эту схему, чем я хуже? Все так работают!» Потом эти «все» начинают обивать пороги арбитражных судов, что и доказывает порочность стадной логики. Причем проявляется она отнюдь не только на уровне крупных компаний.

Еще одной причиной для назначения выездной проверки может стать встречная проверка компании по запросу инспекции, в которой зарегистрирован контрагент, – в случае выявления признаков налоговой схемы. Не стоит забывать и о доносах доброжелателей, а также о действиях корпоративных рейдеров, которые в последнее время «подсели» на налоговую тематику и используют сотрудников ФНС для своих мерзких целей.

Некоторые проблемные процедурные вопросы выездной проверки

В целом значительное число спорных моментов процедуры выездных проверок было урегулировано изменениями в НК, которые вступили в силу с 1 января 2007 г. Также выгодное для налогоплательщиков новшество появилось с 1 января 2009 г.: теперь сведения и доказательства, полученные налоговиками с нарушением порядка, установленного НК (например, доказательства, полученные за рамками проводимой выездной проверки), являются недопустимыми доказательствами и не должны учитываться ИФНС при вынесении решения (п. 4 ст. 101 и п. 7 ст. 101.4 НК). Тем не менее остались и возможности для злоупотреблений со стороны налоговиков.

1. Сроки проведения проверки. Как бы ни старался законодатель ограничить возможности налоговиков по манипулированию сроками проверки, сделать это пока не удалось. По общему правилу (ст. 89 НК) компанию можно проверять в течение не более двух месяцев. Этот срок можно продлить до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести[25]. Плюс к этому проверка может приостанавливаться на срок до шести месяцев для:

– истребования документов у контрагентов;

– получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

– проведения экспертиз;

– перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Если получить информацию у иностранных государственных органов в течение шести месяцев не удалось, то срок приостановления можно продлить еще на три месяца. Кроме того, в соответствии с п. 6 ст. 101 в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства могут быть назначены дополнительные мероприятия налогового контроля, которые должны быть проведены в течение одного месяца.

Если посчитать, то даже в неисключительном случае налоговики могут проводить в отношении компании различные проверочные мероприятия (включая встречные проверки контрагентов) 11 месяцев (4 + 6 + 1), а максимальный срок – 16 месяцев (6 + 9 + 1). На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой. Но, очевидно, с копиями документов можно поработать и в инспекции, поэтому приостановление проверки фактически не означает, что она остановлена.

Если надо обеспечить в отношении компании постоянный налоговый прессинг, налоговики разбивают проверочные мероприятия по годам. Например, в марте 2008 г. они могут начать проверять одновременно 2005, 2006 и 2007 гг. Но начинают проверять только 2005 г. и заканчивают проверку, например, в октябре (чтобы успеть оформить результаты проверки и начать процедуру взыскания недоимки). В январе 2009 г. они могут прийти и предъявить решение о проверке финансово-хозяйственной деятельности 2006 г. и т. д. Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, но данное ограничение по сути таковым не является: нет нужды приходить в организацию три раза в год.

2. Место проведения проверки. В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. Налоговики, если им удобно проводить проверку в инспекции, иногда идут на хитрости: требуют, например, чтобы рабочее место, которое предлагает компания у себя в офисе, отвечало санитарным нормам. И если документов об аттестации рабочего места СЭС нет, считают, что у налогоплательщика нет возможности предоставить помещение для проведения проверки. Спорить или нет по этому поводу – решать компании.

С одной стороны, если проверяющие будут работать у себя в инспекции, они не будут посещать курилки, шляться по коридорам в офисе компании и не услышат мимоходом от сотрудников, «какие чисто козлы эти руководители, которые выдают зарплату в таких маленьких конвертах». Не будет у них и искушения опросить между делом работников предприятия о том, с какими трудностями те сталкиваются при получении кредитов в банке, а также почему главный инженер вдруг решил создать свою фирму на УСН по оказанию бухгалтерских услуг.

С другой стороны, дома и стены помогают. А на стенах можно много чего повесить. Например, у автора уже много лет чешутся руки повесить в офисе очередного клиента на стене большую камеру (скажем, Sony DSR-450WSPL – у нее весьма угрожающий вид и прекрасный микрофон), а потом записывать все действия и разговоры проверяющих с главбухом, директором и другими сотрудниками. Вероятно, это существенно снизит желание «девочек из налоговой» откровенно хамить, запугивать и оказывать давление на руководство и работников компании.

Еще одно желание из этой серии – повесить веб-камеру и организовать реалити-шоу «Выездная проверка» с прямой трансляцией в Интернете. Жаль, что пока не попадаются клиенты, готовые пойти на подобные издержки.

Шутки шутками, но оборудовать комнаты, где выделены рабочие места проверяющим, скрытыми средствами наблюдения будет нелишним. Много интересного можно почерпнуть, да и контрразведку никто не отменял… Кстати, известны случаи, когда некоторые компании, имеющие крепкие службы собственной безопасности помимо контрразведывательных мероприятий применяли и методы дискредитации своих оппонентов: поиск компромата и «слабостей», всевозможных финансовых и других проблем, имеющихся у контролеров, устраивали провокации и т. д. Мы не можем оправдать подобных мер. Но и судить тоже не будем: если против кого-то идут с ломом, защищаться кулаками скорее всего будет бессмысленно.

3. В соответствии с п. 3 ст. 93 НК документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования. При этом истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Сложности по выполнению указанных требований НК часто возникают у компаний, которым в течение 10 рабочих дней нужно изготовить ну хотя бы пару КамАЗов копий документов. Решением может быть предоставить оригиналы, но это не предусмотрено НК плюс ко всему налоговики могут и не вернуть оригиналы или что-то затерять. Еще один вариант – попросить проверяющих провести выемку. В таком случае изготовить копии должны будут уже налоговики. Кроме того, руководитель инспекции не имеет право отказать по своему усмотрению в продлении сроков предоставления документов, если причины непредставления объективны и вески. В случае необоснованного отказа суд будет на стороне налогоплательщика.

Качественный предпроверочный анализ сужает направления поисков налоговых схем во время выездной проверки. Обычно налоговики концентрируют свои усилия на следующих направлениях поиска.

1. Выявление компаний-однодневок в цепочке поставщиков или покупателей, установление источников черного нала и/или необоснованных платежей на нерезидентные компании. Методика данных поисков довольно проста. Во-первых, «левые» договоры определяются по ряду внешних признаков, о которых мы подробно поговорим в главе о «белых» фирмах. Во-вторых, помогают в этом информационные ресурсы ЮЛ-КПО – КСНП. В-третьих, доносы доброжелателей и информация, полученная от встречной проверки контрагентов.

Вообще, главная идея заключается в проверке трансфертных цепочек товародвижения (как входящих, так и исходящих), выявление реальных производителей/покупателей и выяснение обстоятельств обоснованности включения в хозяйственные отношения посредников, а также их статуса как налогоплательщиков (подают или нет отчеты, применяют ли льготы и спецрежимы, обладают ли они признаками компаний, ведущих самостоятельную предпринимательскую деятельность, имеют ли ресурсы для проведения соответствующих операций и т. д.).

2. Выявление круга взаимозависимых компаний, контроль рыночных цен в порядке ст. 40 НК.

3. Выявление неденежных форм расчетов и контроль их экономической целесообразности, деловой цели, сбор доказательств применения налоговых схем.

4. Выявление крупных нетипичных для налогоплательщика сделок (купля-продажа недвижимости, долей/акций, внесение имущества в уставной капитал и др.), оценка налоговых последствий этих сделок.

5. Выявление и контроль экономической целесообразности, фактических обстоятельств исполнения нематериальных договоров: юридические, консалтинговые и маркетинговые услуги, услуги по поиску клиентов и др.

6. Выявление системных ошибок в организации бухгалтерского и налогового учета: учет активов и обязательств, контроль дебиторской задолженности, нереальной для взыскания, полнота учета выручки и внереализационных доходов, работ по реконструкции/модернизации основных средств и др.

7. Выявление отдельных видов затрат, которые можно признать необоснованными: услуги связи, представительские расходы, штрафные санкции по хозяйственным договорам – все то, что традиционно является «коньком» налоговиков.

8. Выявление технических изъянов в оформлении первичной документации: счетов-фактур, соответствии документов типовым формам, утвержденным Госкомстатом, и т. д.

Методы контроля обычно практикуются следующие:

1) сплошная проверка операций по всем расчетным счетам компании;

2) сплошная проверка кассовых операций;

3) изучение книг покупок и продаж, счетов-фактур;

4) изучение договоров, выявление нестандартных условий, искажающих экономическую сущность договора и налоговые последствия сделки;

5) проверка регистров налогового учета по доходам и расходам, сопоставление записей в регистрах с первичными документами. При больших оборотах данный этап проверки делается выборочно: например, по одному месяцу каждого квартала или пара кварталов за год;

6) запрос документов по контрагентам в соответствии со ст. 93.1 НК[26]. Поручение на истребование документов направляются в налоговый орган, в котором контрагент стоит на учете. В настоящее время это одно из самых узких мест работы налоговой службы: инспекции завалены поручениями коллег на проведение встречных проверок контрагентов приблизительно так же, как несколько лет назад в море бумаг тонули отделы камеральных проверок. Поэтому сам по себе запрос по контрагенту (тем более находящемуся в Москве) еще ничего не значит: ответ инспектора могут ждать очень долго. Хотя рассчитывать на это не стоит: если очень надо, то всегда можно ускорить встречную проверку, например привлечь для этих целей правоохранительные органы;

7) проведение опроса свидетелей в порядке ст. 90 НК;

8) проведение осмотра помещений налогоплательщика в порядке ст. 92 НК;

9) проведение инвентаризации имущества. Данный вид налогового контроля является в настоящее время крайне редким явлением;

10) проведение экспертизы, которая в соответствии со ст. 95 НК назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Иногда налоговики пытаются злоупотреблять данной нормой, заказывая экономические и правовые экспертизы, например, с целью «подтверждения» обоснованности затрат или проведения других хозяйственных операций или с целью получение нужной им правовой оценки того или иного договора. Данные действия являются незаконными.

И описание методов работы налоговиков во время проведения выездной проверки, и тактика поведения налогоплательщика заслуживают отдельной книги. Поэтому мы дадим лишь краткие рекомендации, которые могут быть полезны на практике.

1. Перед началом проверки необходимо поинтересоваться полномочиями и составом проверяющей группы. Согласно п. 1 ст. 91 НК доступ на территорию или в помещение налогоплательщика осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика. В решении должен быть указан персональный состав проверяющих. Если лицо, которые пытается проникнуть на территорию предприятия, не вписано в решение, можно и нужно гнать его в шею: иногда под видом проверяющих в компанию пытаются проникнуть криминальные элементы, например представители рейдеров. Впоследствии данные лица будут оказывать «консультации» инспекторам, а также вести другую подрывную работу.

Согласно п. 1 ст. 36 НК по запросу налоговых органов в выездных проверках могут участвовать сотрудники милиции. Они также должны быть вписаны в решение о проведении проверки.

2. В решении о проведении проверки должен быть указан ее предмет и круг проверяемых вопросов. Если проводится тематическая выездная проверка по НДС, следует ограничивать интерес проверяющих к документам, не имеющим отношения к исчислению данного налога, т. е. не допускать, чтобы налоговики выходили за рамки предмета проверки.

3. Все документы желательно передавать на проверку только после оценки этих документов на предмет законности, непротиворечивости, сопоставимости данных, соответствия утвержденным формам, а также наличия необходимых реквизитов. Обычно после получения требования о предоставлении документов из бухгалтерии (или от аудиторов) выделяют сотрудников, которые просматривают передаваемые на проверку документы в «перекрестном» порядке. Например, сотрудники, которые занимались учетом счетов-фактур, просматривают кассовые документы, и наоборот. Свежий взгляд в такой ситуации необходим.

4. Если делается выемка подлинников документов, то с них должны быть изготовлены копии и переданы налогоплательщику в течение пяти рабочих дней. Налоговики обычно настаивают на том, что копии документов должен изготавливать налогоплательщик. Однако НК обязывает именно налоговиков выдать копии изъятых подлинников. Отказ налогоплательщика предоставить свою множительную технику для снятия копий не означает, что обязанность налоговиков по изготовлению копий прекращается. А значит, если налоговики провели выемку пары КамАЗов первичных документов, почетная обязанность изготовить с них копии в течение пяти рабочих дней остается за ними.

Кстати, есть способ не передавать документы при внезапной выемке (не важно, кто ее пытается провести: налоговики или милиция), по крайней мере – сразу. На практике неплохо работает следующий алгоритм. От имени надежного частного лица заключается договор с профессиональной архивной службой, которая и принимает документы на хранение после окончания очередного, например, квартала или месяца. Одновременно заключается договор со сторонними консультантами или аудиторами на оказание услуг. По этому договору документы «передаются» консультантам. Если налоговики или милиция приходят с выемкой, у налогоплательщика будет четкое обоснование отсутствия документов в офисе компании. Налоговикам ничего не останется, как выставить компании требование о предоставлении документов, т. е. время будет выиграно. Милицию и вовсе можно отправить ни с чем, если ее запрос и сам приход являются незаконными (об этом речь пойдет ниже).

5. Передача документов на проверку должна оформляться подробными описями, в которых указываются индивидуальные признаки каждого документа. Не допускается передавать документы папками или коробками: впоследствии в них могут оказаться бумаги, которые компания туда не клала, или, наоборот, может чего-то не хватать.

6. Не следует допускать проверяющих к бухгалтерской программе, а также распечатывать при них данные по счетам и регистрам. Тем более нельзя открывать им доступ к программе, чтобы они сами выискивали там информацию. Лучше распечатывать информацию по их запросу, дополнительно контролировать, что распечатала программа, и только после этого передавать распечатку проверяющим.

7. Хорошей практикой является ограничение числа лиц, контактирующих с проверяющими. Например, это могут быть генеральный директор, главный бухгалтер и финансовый директор. Именно этим людям известно, как организован бизнес компании, и они могут предпринять квалифицированные действия по защите ее интересов.

8. Сотрудники должны быть проинструктированы о том, как себя вести во время проверки. Если проверяющие решили провести опрос работников компании в качестве свидетелей, лучше привлечь адвоката, которые будет при этом присутствовать. Он не позволит проверяющим оказывать давление на работников, а также будет пресекать попытки с их стороны задавать вопросы, ответы на которые выходят за рамки компетенции работника. К тому же и работники будут чувствовать себя более уверенно.

Лучше всего, если рядовые сотрудники будут говорить приблизительно следующее: «Я Иванов Иван Иванович, вот мой паспорт. В компании работаю на должности менеджера по продажам. Получаю зарплату только по ведомости в размере 7000 руб., работой доволен». Если проверяющие задают какие-либо вопросы, на которые работники отвечать не должны, будет хорошо, если они заучат простую стандартную фразу: «Об этом мне ничего не известно, пожалуйста, обратитесь к моему руководству». Подобная тактика приводит к тому, что проверяющие вынуждены будут задавать неудобные вопросы руководству, т. е. лицам, которые наиболее подготовлены к защите интересов компании.

9. Полезно на период проверки закрывать все курилки в офисе компании, запрещать персоналу гулять по коридорам без необходимости. Кроме того, должно быть строжайше запрещено обсуждать какие-либо рабочие вопросы в коридоре, а уж тем более – в присутствии проверяющих.

10. На всевозможные незаконные требования налоговиков («А вы знаете, что вот эта хозяйственная операция, как "официально" разъяснял Минфин, должна оформляться вот такими документами? Они у вас есть?») следует реагировать жестко, мотивируя свою позицию ссылками на законы и судебную практику. Особенно это важно в начале проверки: опыт показывает, что чем более жестко и компетентно поставят себя специалисты компании, тем меньше будет не основанных на законе претензий в будущем. Это вопрос по большей части психологический: кто будет в процессе общения ведущим, а кто – ведомым. Ведущим быть выгоднее.

11. Практика показывает, что выходить на уровень панибратских отношений с проверяющими – вещь вредная и опасная. В такой ситуации создается некий психологический барьер «непротивления», который потом сложно преодолеть. В итоге компания легко попадает в порочный круг соглашательства: «Давайте не будем спорить и портить отношения», вместо того чтобы защищать свои интересы всеми доступными законными способами.

12. О контрразведывательных мероприятиях мы говорили выше. Идти на данные меры или нет – решать компании.

13. В определенных ситуациях бывает выгодным оставить налоговиков в плену собственных заблуждений (например, когда по тому или иному спорному вопросу сложилась судебная практика в пользу налогоплательщика, а ФНС и Минфин продолжают это игнорировать). Во-первых, набрав «нарушений» на требующуюся сумму, налоговики не станут копать дальше. А «накопанное» можно будет потом оспорить в суде, где и просветить мытарей на предмет имеющихся у них заблуждений. Во-вторых, если они предъявят претензии по неким формальным доводам и спор останется в рамках спора по вопросам права, выстроить позицию в интересах налогоплательщика в суде будет намного проще. «Просвещенные» же налоговики могут действительно начать выискивать схемы и, чего доброго, найдут. И тогда опровергать собранные ими факты будет сложнее.

В порядке заключения. В настоящее время рано говорить о том, что квалификация сотрудников налоговой службы растет. Основные причины этого – мизерные зарплаты, социальная незащищенность, большая текучесть кадров и недостаточные финансовые вложения в переобучение и повышение профессионального уровня налоговиков. Правильным было бы заключить, что уровень подготовки финансово-бухгалтерских служб компаний намного выше.

Тем не менее ФНС последовательно внедряет современные информационные технологии, проводит работу по стандартизации и автоматизации процедур налогового контроля. В будущем это должно компенсировать недостаточную квалификацию рядовых исполнителей: от их личных качеств и уровня подготовки не будет сильно зависеть исход проверочных мероприятий. Практически любой более или менее грамотный человек, знакомый с компьютером и основами налогообложения, сможет разобраться с технологией работы с базами ЮЛ-КПО, КСНП или САИ-В, а также изучить типовой набор схем налоговой оптимизации, которые анализируются и обобщаются ФНС.

Расширяются и практические связи российской налоговой службы со своими коллегами за рубежом в рамках соглашений об обмене информацией. Еще 10 лет назад запрос, например, в Германию, был экзотикой: в какой адрес и как его делать, где найти квалифицированных переводчиков – все это было неразрешимой задачей. Сейчас это не является проблемой.

ФНС копирует опыт, который накопили за многие десятилетия налоговые службы развитых стран, и активно внедряет его в свою работу. Налогоплательщики вынуждены на это реагировать: отказываться от «лобовых» схем оптимизации, внедрять системы налоговой безопасности бизнеса, реструктуризировать финансы. В конечном итоге происходит повышение налоговой нагрузки на компанию: более безопасные методы налогового планирования являются вместе с тем и более затратными. Тем самым государство вполне достигает цели, обеспечивая свою экономическую безопасность.

Задачи налоговой службы и органов внутренних дел по контролю над деятельностью предприятий в налоговой сфере различаются. ФНС осуществляет налоговый контроль, т. е. следит за правильностью и полнотой уплаты налогов в бюджет. Для решения этой задачи налоговики обеспечивают регистрацию и постановку на учет налогоплательщиков, принимают и обрабатывают налоговые декларации и бухгалтерские отчеты, проводят камеральные и выездные проверки, выявляют факты неуплаты налогов в бюджет, взыскивают в соответствии с НК недоимки, пени и штрафы.

Задача органов внутренних дел – осуществлять профилактику и раскрывать налоговые преступления[27], а также административные правонарушения, предусмотренные КоАП. У милиции нет права проводить налоговые проверки, выявлять недоимки и взыскивать их. Даже когда милиционеры принимают участие в налоговых проверках по запросу налоговиков, их задачи не меняются – это поиск и выявление фактов налоговых преступлений и административных правонарушений. Еще одна задача, стоящая особняком, – обеспечивать безопасность сотрудников ФНС при проведении контрольных мероприятий.

В интересующем нас налоговом аспекте деятельность органов внутренних дел регулируется Конституцией, законом «О милиции», законом «Об оперативно-розыскной деятельности» и Налоговым кодексом.

С 10 января 2009 г. вступил в силу Федеральный закон № 293-ФЗ от 26.12.2008, который внес существенные коррективы в закон «О милиции». Во-первых, утратил силу п. 25 ст. 11 закона, которым предусматривалось право сотрудников милиции осматривать помещения компаний и индивидуальных предпринимателей, изучать и изымать документы, требовать проведения проверок и ревизий. Во-вторых, исключен п. 35 ст. 11 закона, который давал милиции право на самостоятельное проведение проверок/ревизий предприятий в случае наличия признаков преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Таким образом, теперь сотрудники милиции имеют право участвовать в проведении выездных налоговых проверок только по запросу налоговых органов (п. 1 ст. 36 НК, п. 33 ст. 11 закона «О милиции», Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок, утвержденная совместным приказом МВД и МНС № 76/АС-3-06/37 от 22 января 2004 г.).

На основании п. 18 ст. 11 закона «О милиции» милиционеры также имеют право входить беспрепятственно в жилые и иные помещения граждан, на принадлежащие им земельные участки, на территорию и в помещения, занимаемые организациями, и осматривать их при преследовании лиц, подозреваемых в совершении преступлений, либо при наличии достаточных данных полагать, что там совершено или совершается преступление, произошел несчастный случай и др. Например, если при преследовании сотрудниками милиции маньяк-пироман забежал на склад некоей фирмы, милиционеры могут последовать за ним и произвести задержание: в такой ситуации законность их нахождения в помещении компании не будет вызывать сомнений. Если при этом на полу склада будет обнаружен пакет с ганджубасом или автомат Калашникова, милиционеры, задержав пиромана, могут провести оперативно-розыскные мероприятия по установлению лиц, причастных к хранению запрещенных к обороту предметов. А вот просто прийти в помещение компании с вопросом «А чё это вы тут делаете? Уж не уклоняетесь ли от налогов в особо крупном размере? А?» сотрудники милиции не вправе.

До 10 января 2009 г. сотрудники милиции могли при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением налогового законодательства, самостоятельно проводить проверки организаций и физических лиц. Для проведения проверки необходимо было наличие постановления начальника органа внутренних дел. Однако вынести постановление милиционерам было не так-то просто: требовалась определенная оперативная работа по сбору соответствующих материалов, которые свидетельствовали бы о наличии признаков состава преступления. Хорошо, если в распоряжении милиции оказывались акт и решение налоговых органов по результатам камеральных или выездных проверок, из которых «признаки преступления» могли усматриваться, что давало основание вынести постановление уже на милицейскую проверку. Если же у милиции достаточных данных не было, в ход шли (и идут до сих пор) хорошо известные уловки. Например, сотрудники милиции пытались (и пытаются) получить от предприятий необходимую информацию, направляя бумаги под названием «запрос на получение информации», «о предоставлении документов» и т. д. Соответственно, тактика защиты налогоплательщиков строилась на том, что милиционерам давалась формальная (и мотивированная!) «отписка» с указанием на незаконность «запроса» и просьбой сходить за постановлением.

Возможна ли подобная тактика защиты после внесения изменений в закон «О милиции»? Да, вполне, однако необходимо учитывать не только нормы закона «О милиции», но и нормы закона «Об оперативно-розыскной деятельности» (ОРД).

В соответствии со ст. 6 закона об ОРД могут проводиться следующие оперативно-розыскные мероприятия:

1) опрос;

2) наведение справок;

3) сбор образцов для сравнительного исследования;

4) проверочная закупка;

5) исследование предметов и документов;

6) наблюдение;

7) отождествление личности;

8) обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств;

9) контроль почтовых отправлений, телеграфных и иных сообщений;

10) прослушивание телефонных переговоров;

11) снятие информации с технических каналов связи;

12) оперативное внедрение;

13) контролируемая поставка;

14) оперативный эксперимент.

Перечисленные мероприятия могут проводиться не абы как, и одного только желания оперуполномоченного или его начальника «потрясти» очередную «контору» недостаточно. Основания для проведения оперативно-розыскных мероприятий перечислены в ст. 7 закона.

1. Наличие возбужденного уголовного дела.

2. Ставшие известными органам, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность, сведения о:

1) признаках подготавливаемого, совершаемого или совершенного противоправного деяния, а также о лицах, его подготавливающих, совершающих или совершивших, если нет достаточных данных для решения вопроса о возбуждении уголовного дела;

2) событиях или действиях (бездействии), создающих угрозу государственной, военной, экономической или экологической безопасности Российской Федерации;

3) лицах, скрывающихся от органов дознания, следствия и суда или уклоняющихся от уголовного наказания…

3. Поручения следователя, руководителя следственного органа, органа дознания или определения суда по уголовным делам, находящимся в их производстве.

4. Запросы других органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, по основаниям, указанным в настоящей статье. <…>

6. Запросы международных правоохранительных организаций и правоохранительных органов иностранных государств в соответствии с международными договорами Российской Федерации.

Если оперативно-розыскные мероприятия ограничивают конституционные права граждан на тайну переписки, телефонных переговоров, почтовых, телеграфных и иных сообщений они проводятся только по решению суда (ст. 8 и 9 закона об ОРД), а проверочная закупка может производиться только на основании постановления, вынесенного руководителем соответствующего органа, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность. В соответствии же с п. 1 ст. 15 закона производить при осуществлении оперативно-розыскных мероприятий изъятие документов, предметов, материалов и сообщений допускается только в случае возникновения непосредственной угрозы жизни и здоровью лица, а также угрозы государственной военной экономической или экологической безопасности Российской Федерации. Является ли уклонение от уплаты налогов на конкретном предприятии угрозой экономической безопасности государства, закон умалчивает, что дает сотрудникам милиции простор для творчества и предъявления необоснованных требований (о предоставлении документов, информации и проч.).

В соответствии со ст. 10 закона органы, осуществляющие оперативно-розыскную деятельность, могут заводить дела оперативного учета (при наличии оснований, перечисленных нами выше) в целях собирания и систематизации сведений, проверки и оценки результатов такой деятельности. Отметим, что и на основании закона об ОРД (как и закона «О милиции») сотрудники милиции не имеют права проводить проверки (ревизии) финансово-хозяйственной деятельности.

Статья 15 закона об ОРД и ст. 23 Закона «О милиции» устанавливают, что только законные требования должностных лиц органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, и органов милиции обязательны для исполнения физическими и юридическими лицами, к которым такие требования предъявлены.

Таким образом, если сотрудники милиции, ссылаясь на закон об ОРД, хотят провести обследование помещений компании (не имея достаточных оснований), провести осмотр помещения на основании п. 18 ст. 11 закона «О милиции» или провести опрос сотрудников (при наличии согласия сотрудников!), нелишним будет поинтересоваться, есть ли у них сведения о признаках подготавливаемого, совершаемого или совершенного противоправного деяния, а также заведено ли дело оперативного учета. Милиционеры могут не отвечать на эти вопросы. Но! Если компания подаст в суд заявление о признании их действий незаконными и необоснованными, для подтверждения наличия оснований проведения мероприятий в соответствии с законом «О милиции» и/или законом об ОРД, они обязаны будут представить в суд доказательства, которые указывали бы на то, что у них были данные, указывающие на наличие признаков противоправных деяний, совершаемых на предприятии. Как показывает практика, подобных судебных разбирательств милиционеры крайне не любят, тем более в ситуации, когда соответствующих доказательств у них нет и никогда не было.

В связи с упомянутыми выше изменениями в законе «О милиции» существует и еще один нюанс. Допустим, сотрудники милиции на основании закона об ОРД, имея сомнительные основания для проведения оперативных мероприятий, пришли на предприятие и хотят ознакомиться с документами или даже изъять их. Разумеется, физически воспрепятствовать незаконным действиям со стороны милиционеров невозможно. Но документов на предприятии может ведь и не быть (например, они находятся у надежных аудиторов или консультантов, в архиве и т. п.).

Могут ли наступить неблагоприятные последствия для компании за отказ предоставить документы? Нет. Дело в том, что право милиции в рамках оперативных мероприятий знакомиться с документами и изымать их (при наличии на то оснований, которые мы обсуждали выше) есть, а вот корреспондирующей этому праву обязанности со стороны должностных лиц компании документы предоставить – нет. Если милиция придет на предприятие и не обнаружит документов и предметов (например, печати, бланки, заготовки документов от имени «помоек»), т. е. потенциальных доказательств противоправной деятельности, и столкнется с мотивированным отказом компании передать документы и предметы, оперативникам ничего не останется, как занести данное оперативно-розыскное мероприятие себе в пассив: никаких законных средств воздействия на должностных лиц предприятия у них, в отличие от налоговых органов, нет. То бишь – не повезло… В дальнейшем милиционеры могут попытаться получить выписку по счету в банке, запросить информацию у контрагентов и т. д. Или пойти дальше: попытаться привлечь к своим мероприятиям ИФНС, которая может инициировать выездную налоговую проверку, включив в состав проверяющей группы сотрудников милиции. Но это уже другая история: фактор оперативной внезапности, очевидно, будет утерян. Включить же компанию в план выездных проверок довольно сложно: в настоящее время планы проверок согласовываются на уровне регионального УФНС; для мотивирования налоговиков на проверку нужны веские основания.

Когда возбуждено уголовное дело по фактам уклонения от уплаты налогов, следственные органы проводят следственные действия в соответствии с Уголовно-процессуальным кодексом (УПК).

Порядок осуществления следственных действий установлен главами 21, 22, 24, 25, 26, 27 и рядом статей УПК, не входящих в данные главы.

При проведении следственных действий следователь имеет право провести в компании обыск (ст. 182 УПК) и выемку документов (ст. 183 УПК). О производстве обыска или выемки следователь выносит соответствующее постановление (ст. 164 УПК). Любая другая «бумажка», как то «Запрос», «О предоставлении документов», «О предоставлении информации», «Об оказании содействия следствию», будет незаконной. Скорее всего, милиционеры, которые придут с подобными «бумажками», также будут вне закона и вместо того, чтобы проверять компанию, сами могут оказаться под пристальным контролем прокуратуры или ДСБ МВД.

Если сотрудники органов внутренних дел пришли с надлежащим постановлением следователя (в порядке п. 7 ст. 164 УПК), провели обыск и выемку документов, в дальнейшем полученные в результате данных следственных действий доказательства могут быть приобщены к уголовному делу. Для изучения бухгалтерских документов и дачи заключения может быть привлечен эксперт, который проведет финансово-бухгалтерскую экспертизу, установит размер сокрытых налогов и т. д. В отношении руководства компании также будут проводиться следственные действия: вызов на допрос в качестве свидетелей, привлечение в качестве обвиняемых, очные ставки и др.

Если ситуация развивается в таком неблагоприятном ключе, следует, конечно, обратиться к хорошему адвокату, причем не общеуголовной или общегражданской практики, а к адвокату, специализирующемуся на экономических, в частности налоговых, преступлениях. К сожалению, довольно часто приходится сталкиваться с тем, что адвокаты общей практики и даже приличные корпоративные адвокаты – слабо разбираются в налогах: все-таки это отдельная и весьма сложная часть административного права. В бухгалтерском же учете они разбираются еще хуже, и о том, чем отличается 20-й счет от 41-го, а также почему актив баланса всегда равен пассиву, имеют смутное представление. Поэтому лучше обращаться к адвокатам, имеющим практику по делам об уклонении от уплаты налогов. Иногда хорошо работают «спарки»: адвокат общей практики плюс налоговый консультант.

Но еще лучше – быть готовым к грамотным действиям по защите интересов компании еще на этапе оперативно-розыскных мероприятий, о чем речь пойдет ниже.

Попробуем резюмировать все вышесказанное.

В отличие от налоговых органов, которые могут проводить плановые выездные проверки по своему усмотрению, органы внутренних дел имеют право интересоваться деятельностью предприятия только при наличии достаточных данных, которые свидетельствуют о том, что на предприятии совершено, совершается или планируется противоправной деяние, ответственность за которое установлена УК или КоАП.

Источником данных, которые свидетельствовали бы о совершенном противоправном деянии, могут быть:

1) материалы выездных налоговых проверок, полученные органами внутренних дел в порядке ст. 32 НК. Это наиболее качественный источник получения информации о налоговых преступлениях. Проведение дополнительных оперативных мероприятий и следственных действий (опросы, допросы свидетелей, обыски, выемки, экспертизы и т. д.) позволяет органам внутренних дел и следствию достаточно эффективно выявлять налоговые преступления;

2) оперативная информация, полученная от работников компании, ее контрагентов, государственных контролирующих и надзорных органов и других источников. Если такие данные получены, органы внутренних дел могут попытаться проверить оперативную информацию, ознакомиться на месте или провести изъятие документов и предметов в компании на основании закона об ОРД.

3) совместное с налоговыми органами участие сотрудников органов внутренних дел в проведении выездных проверок налогоплательщиков;

4) проведение оперативно-розыскных мероприятий – обследование помещений, проверочная закупка, создание подставных компаний и проч.;

5) информация, полученная от агентов, внедренных в компанию;

6) информация, получаемая в результате расследования уголовных дел, прямо не связанных с деятельностью компании.

Нечеткость формулировок закона «О милиции» и закона об ОРД оставляет много вопросов о правах органов внутренних дел, основаниях, порядке и процедуры проведения проверочных мероприятий. В порядке резюме:

1) с 10 января 2009 г. милиция не имеет права на проведение самостоятельных проверок предприятий в случае наличия признаков преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Милиция не имеет права проводить самостоятельные проверки и ревизии финансово-хозяйственной деятельности предприятий также и по другим основаниям, не связанным с налогами;

2) сотрудники милиции могут на основании ст. 18 закона «О милиции» и п. 8 ст. 6 закона об ОРД заходить на территорию предприятия, обследовать помещения, изучать и изымать документы. Но для этого у милиции должны быть основания: данные, которые свидетельствуют о признаках совершенного или совершающегося преступления, данные об угрозе экономической безопасности государства и др. Однако каким-либо образом физически воспрепятствовать незаконным действиям со стороны милиции, оперативно проверить основания для прихода – налогоплательщик не сможет. Но позаботиться о защите информации и документов можно и нужно;

3) в случае если приход сотрудников милиции является немотивированным, незаконным, то, несмотря на наличие у них формального права на изучение документов, изъятие документов (предметов), корреспондирующей данному праву обязанности со стороны компании предоставить запрашиваемые документы нет. В такой ситуации обоснованный отказ предоставить запрашиваемую информацию и документы является эффективным средством защиты интересов предприятия;

4) если проводятся следственные действия (выемка, обыск и др.) в рамках возбужденного уголовного дела, данные действия осуществляются на основании постановления следователя. Отдельные следственные действия могут осуществляться также на основании поручения следователя.

Милиция не имеет таких информационных ресурсов, какие есть у налоговой службы. Но они могут воспользоваться ими практически беспрепятственно, несмотря на некоторую нездоровую конкуренцию между этими государственными органами. Оперативные работники и следователи не очень любят экономический анализ, не любят они и копаться в бухгалтерских отчетах и декларациях, выискивая нестыковки и ошибки. Преимущества милиционеров – оперативно-розыскные мероприятия, поиск доказательств противоправной деятельности, установление фактических обстоятельств осуществления налогоплательщиками хозяйственных операций, опрос свидетелей, поиск пропавших контрагентов, обыски и выемки и т. д. Проводя данные мероприятия, правоохранительные органы выступают своеобразным дополнением к налоговым органам, оперативно-сыскные возможности которых намного скромнее.

Точно – не сухари сушить. В такой ситуации необходимы жесткие и в рамках закона действия по защите интересов компании от противоправных посягательств, хотя бы и исходящих от сотрудников правоохранительных органов.

К сожалению, часто приходится сталкиваться с тем, что финансово-бухгалтерские службы компаний, которые вполне компетентно могут защищать интересы своего предприятия во время налоговых проверок, в случае осуществления контроля со стороны органов внутренних дел пасуют и не могут адекватно отреагировать на возникающие угрозы.

Помимо прав, которые есть у сотрудников милиции, о которых мы говорили выше, есть права и у компании.

Во-первых, в соответствии с ч. 1 ст. 139 ГК «информация может составлять коммерческую тайну в случае, когда она имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности». На основании ст. 4 Федерального закона № 98-ФЗ от 29 июля 2004 г. «О коммерческой тайне» «право на отнесение информации к информации, составляющей коммерческую тайну, и на определение перечня и состава такой информации принадлежит обладателю такой информации с учетом положений настоящего Федерального закона». Сведения, которые не могут быть отнесены к коммерческой тайне, перечислены в ст. 5 Закона. Это сведения:

1) содержащиеся в учредительных документах юридического лица, документах, подтверждающих факт внесения записей о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях в соответствующие государственные реестры;

2) содержащиеся в документах, дающих право на осуществление предпринимательской деятельности;

3) о составе имущества государственного или муниципального унитарного предприятия, государственного учреждения и об использовании ими средств соответствующих бюджетов;

4) о загрязнении окружающей среды, состоянии противопожарной безопасности, санитарно-эпидемиологической и радиационной обстановке, безопасности пищевых продуктов и других факторах, оказывающих негативное воздействие на обеспечение безопасного функционирования производственных объектов, безопасности каждого гражданина и безопасности населения в целом;

5) о численности, о составе работников, о системе оплаты труда, об условиях труда, в том числе об охране труда, о показателях производственного травматизма и профессиональной заболеваемости, и о наличии свободных рабочих мест;

6) о задолженности работодателей по выплате заработной платы и по иным социальным выплатам;

7) о нарушениях законодательства Российской Федерации и фактах привлечения к ответственности за совершение этих нарушений;

8) об условиях конкурсов или аукционов по приватизации объектов государственной или муниципальной собственности;

9) о размерах и структуре доходов некоммерческих организаций, о размерах и составе их имущества, об их расходах, о численности и об оплате труда их работников, об использовании безвозмездного труда граждан в деятельности некоммерческой организации;

10) о перечне лиц, имеющих право действовать без доверенности от имени юридического лица;

11) обязательность раскрытия которых или недопустимость ограничения доступа к которым установлена иными федеральными законами.

Любую другую информацию о финансово-хозяйственной деятельности компания приказом руководителя может отнести к конфиденциальной. А значит, предприятие имеет право пресекать незаконные попытки получения такой информации.

Во-вторых, по смыслу ст. 16 закона № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» обладатель защищаемой законом информации имеет право и обязан защищать ее от незаконного, несанкционированного доступа, в т. ч. если попытки такого доступа исходят от сотрудников правоохранительных органов. А п. 8 ст. 9 закона «О бухгалтерском учете» содержит норму, согласно которой первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и органами внутренних дел на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации.

И наконец, в-третьих. Выше мы пришли к выводу о том, что сотрудники органов внутренних дел могут проводить в отношении компании проверочные мероприятия, изымать финансово-хозяйственные документы, знакомиться с ними или требовать их предоставить:

1) при проведении оперативно-розыскных мероприятий в соответствии с законом об ОРД, при этом обязательно наличие данных, свидетельствующих о нарушении действующего законодательства, ответственность за которое предусмотрена УК или КоАП. До возбуждения уголовного дела решение о том, предоставлять документы или нет, принимает компания. После возбуждения уголовного дела следственные действия проводятся в соответствии с УПК;

2) при предъявлении решения о проведении выездной проверки, подписанного начальником ИФНС, если проверка проводится с привлечением сотрудников правоохранительных органов и данные сотрудники входят в состав проверяющей группы;

3) при предъявлении постановления следователя на проведение следственных действий (обыск, выемка документов).

Любые другие основания и «бумаги», как то «Запрос», «О предоставлении документов», «О предоставлении информации», «Об оказании содействия следствию», будут незаконными.

В такой ситуации у руководства компании обычно возникает дилемма: дать требуемые документы, «чтобы отвязались», «чтобы не портить отношения», или отказать, заняв жесткую, основанную на законе позицию.

Опыт автора и его коллег показывает, что выбор должен быть однозначно в пользу второго варианта.

Во-первых, если милиция пришла с «запросом» или другой незаконной «бумажкой», то у нее, скорее всего, нет данных, свидетельствующих о фактах противоправной деятельности в компании. В противном случае пришли бы вместе с налоговиками или постановлением следователя. Дать документы – это значит своими руками дать против себя некие доказательства, которых у правоохранительных органов нет, т. е. навлечь на свою голову приключения.

Во-вторых, исходя из довода «не хотим портить отношения» документы тоже лучше не давать. Не будет документов – не будет и доказательств, не будет и никаких «отношений». Следовательно, нечего будет «портить».

В-третьих, по наблюдениям автора, когда милиционеры приходят с «запросами» и другими «левыми бумагами», они, как правило, преследуют свои личные, далекие от защиты интересов государства цели. Это их слабое место: проверка, проведенная по жалобе руководства компании силами прокуратуры или Департамента собственной безопасности МВД, способна выявить данную «слабость». Сотрудники милиции это тоже хорошо понимают. Поэтому, встретив квалифицированный отпор, в 90 % случаев ретируются и больше не возвращаются.

Для тех читателей, которые не хотят вступать в споры с милицией по любому поводу, можно предложить некий компромиссный алгоритм.

Когда можно не отказывать в предоставлении документов по запросам:

1) получен адресный мотивированный запрос из территориального отдела ОНП по месту нахождения компании о предоставлении информации о контрагенте по встречной проверке (по запросу из другого территориального отдела ОНП). Часто можно встретить следующую формулировку в таких запросах: «В связи с проводимой проверкой ООО «Х», из ОНП по СЗАО г. Москвы поступил запрос № 35/67779/214 от 25.01.2009 г. ОНП по ЦАО просит вас предоставить следующие документы по финансово-хозяйственным отношениям с данной компанией…» Как правило, это обычные, «рабочие» запросы и, если законность отношений с контрагентом не вызывают сомнений, можно предоставить документы по взаимоотношениям с такой компанией;

2) адресный мотивированный запрос от ОНП или ОБЭП по поручению следователя в рамках расследования уголовного дела. Здесь ситуация несколько сложнее. Опять-таки, если законность отношений с контрагентом не вызывают сомнений, документы можно предоставить. Но можно и не предоставлять, а дать мотивированный отказ со ссылкой на ст. 183 УПК, предложив милиции или следователю озаботиться получением (вынесением) постановления на выемку документов в рамках уголовного дела. Если для следствия запрашиваемые документы важны, постановление будет. И уже после получения постановления можно выдать документы добровольно – крайне маловероятно, что следствие будет проводить обыск. Если бы документы были так уж необходимы, провели бы выемку или обыск сразу, не посылая никаких запросов.

В практике автора было несколько подобных запросов, клиенту было рекомендовано отказывать в предоставлении документов. Впоследствии интерес правоохранительных органов к компаниям пропадал, никаких недружественных действий с их стороны не следовало.

Когда отказывать в передаче документов по запросу желательно: во всех случаях запроса больших массивов документов по финансово-хозяйственной деятельности, а также когда запрос является ничем не мотивированным. Пример формулировки такого запроса: «В связи с возникшей служебной необходимостью просим предоставить за период 2006–2008 гг. следующие документы: счета-фактуры, накладные, договора с контрагентами, выписки по расчетному счету в банке, списки сотрудников, бухгалтерскую и налоговую отчетность и т. д.».

Примерная форма мотивированного отказа от предоставления документов по незаконным запросам милиции, которая неплохо зарекомендовала себя на практике, размещена в приложении № 2 в конце книги.

[28]

Невозможно дать советы на все случаи жизни о том, как себя вести во время проверки сотрудниками органов внутренних дел. Тем не менее есть некоторые выработанные практикой универсальные рекомендации.

1. Желательно предпринять комплекс минимальных превентивных действий по безопасности бизнеса:

– не хранить в офисе компании документы бухгалтерского учета, введенные в бухгалтерскую программу и/или которые для текущей работы не нужны. Небольшие компании могут вывозить документы в какое-либо укромное место, в которое имеет доступ ограниченный круг лиц. Более крупные компании привлекают для этого архивные службы или аудиторов (собственно, перманентно идущая из года в год аудиторская проверка не такая уж и редкость).

Основная цель таких действий – не дать проверяющим, откуда бы и по какому бы поводу они не пришли, взять требующиеся им документы «с налета». В последующем, в зависимости от ситуации, можно передавать документы в том объеме, в котором это посчитает нужным сделать компания. Так, по требованию налоговых органов при проведении выездной проверки документы должны быть предоставлены в течение 10 рабочих дней. Время в такой ситуации в любом случае работает на компанию: торопиться некуда;

– информацию в электронном виде, включая электронную бухгалтерию, программу «клиент-банк» и служебную переписку, необходимо шифровать. Любой более-менее грамотный системный администратор может предложить соответствующие технические решения. Хороший ход – размещение всей информации на удаленном сервере за пределами России. В таком случае рабочие станции в офисе не имеют накопителей информации, загружаются и хранят файлы только на удаленном сервере. Простое выключение компьютера предотвратит несанкционированный доступ к коммерческой информации, а изъятие компьютеров сотрудниками милиции становится бессмысленным. Разумеется, к коммерческой информации и бухгалтерии должен быть обеспечен разноуровневый раздельный доступ: бухгалтеру по расчетам заработной платы не нужна информация о движении товаров на складе и т. п.;

– на входе в помещения компании должен быть организован барьер, на преодоление которого проверяющие должны затратить хотя бы три минуты. Этого вполне достаточно для выключения рабочих станций и сервера, деактивации шифрованных дисков. Барьер может представлять собой пост охраны или железную дверь, которая открывается изнутри. Задача охранника – под любым предлогом (проверка документов, полномочий, «связаться с генеральным директором») задержать визитеров на необходимое время и подать сигнал тревоги (для чего необходимо установить скрытые средства оповещения);

– инструктаж рядового персонала. Например, хорошее решение – проинструктировать работников, чтобы они немедленно по сигналу тревоги покидали свои рабочие места и уходили за пределы офиса. Но следует иметь в виду, что, если проводится обыск в соответствии с постановлением следователя, лица, проводящие данное следственное действие, в соответствии с УПК могут запретить передвижение по офису, разговоры и т. д. В таком случае это будет законным требованием, и ему нужно подчиниться. Также необходимо проводить разъяснительную работу с персоналом на предмет того, как вести себя во время «налета», как отвечать на задаваемые вопросы и т. д.;

– оборудование комнаты для приема проверок явными или скрытыми средствам наблюдения. Явные средства видеонаблюдения – это хорошее профилактическое средство против излишне ретивых и хамоватых милиционеров, для которых существуют только их права, причем в отсутствие хоть каких-нибудь мало-мальски почитаемых понятий о порядочности.

2. Когда сотрудники органов внутренних дел уже вошли в офис, необходимо проверить их служебные удостоверения, полномочия и основания для посещения компании, записать данные из служебных удостоверений. Если законных оснований для прихода нет, следует вежливо и четко дать понять визитерам, что данный факт не останется без внимания: немедленно, при первой же возможности, будет подана жалоба вышестоящему начальству, в прокуратуру и службу собственной безопасности. Нелишним бывает и позвонить дежурному подразделения, к которому относятся пришедшие сотрудники: известны случаи, когда «хлопцы» находятся в отпуске, а на «проверки» ходят исправно, или пришедшие – мошенники, которые никакого отношения к милиции не имеют.

3. Недопустимо физически препятствовать сотрудникам милиции в проводимых ими мероприятиях: даже если их действия незаконны, находясь при исполнении служебных обязанностей они имеют право применять оружие и спецсредства. И если у руководства компании не будет впоследствии обвинения по статье за уклонение от уплаты налогов, вполне может появиться обвинение по статье за оказание сопротивления сотрудникам милиции.

4. Желательно записывать все действия проверяющих на видеокамеру. Если это невозможно, следует письменно фиксировать выявленные в ходе мероприятия нарушения со стороны проверяющих, причем делать это силами нескольких сотрудников компании. В дальнейшем сотрудники составляют на имя генерального директора докладные записки, в которых и описывают выявленные нарушения, свидетелями которых они были. Подобные докладные записки могут быть потом приложены к заявлению в суд, а также к жалобам в различные инстанции и оцениваться в качестве доказательств наравне с другими доказательствами. Например, одно из самых частых нарушений на практике – проведение под видом осмотра или обследования помещения (которое проводится в соответствии с законом «О милиции» или об ОРД) обыска или выемки, сопровождаемой вскрытием ящиков и шкафов, изъятием документов и т. д.

5. При производстве осмотра, обыска, выемки привлекаются понятые, ведется протокол. Желательно настоять на том, чтобы в качестве понятых были привлечены независимые лица: работники арендодателя или сотрудники соседней организации, а не граждане, пришедшие вместе с проверяющими.

6. От подписания протокола отказываться не стоит. Лучше записать фразу, что «с протоколом ознакомлен, с фактами и доводами, изложенными в нем, не согласен». Несогласие может быть различного рода, в момент составления протокола можно и не конкретизировать. Лишь бы из протокола следовало, что компания изначально выражала свое несогласие. Кроме того, до подписания нужно затребовать копию протокола.

7. Любую поданную проверяющими на подпись бумагу (протокол, опись и т. д.) необходимо внимательно прочитать и в случае обнаружения ошибок фиксировать их в этом же документе.

8. Если проверяющие проводят выемку документов и описывают изымаемое без указания индивидуальных признаков каждого документа (т. е. описывают «папками», «коробками»), этот факт необходимо зафиксировать в описи и протоколе, выразив свое несогласие с данными действиями.

9. Если сотрудники милиции проводят обыск, в том числе личный обыск работников, ни в коем случае нельзя что-то собственноручно доставать из карманов, столов, шкафов, сейфов и проч.: если милиционерам надо, они сами все смогут достать и изучить. Известны многочисленные случаи фабрикации доказательств способом их «вброса». В настоящее время вероятность «обнаружить» в кармане добропорядочного коммерсанта наркотики, конечно, намного меньше, чем во времена рубоповского беспредела, но тем не менее она остается.

10. Недопустимо хранить в офисе документы, относящиеся к деятельности третьих лиц, а также печати, бланки и т. д. этих лиц. Особенно это касается документов и печатей нерезидентных компаний. Дело в том, что доказать аффилированность с нерезидентной компанией даже в простом случае (когда эта компания откуда-нибудь с Кипра или из Латвии) очень нелегко. Наличие же печати и документов нерезидента в офисе российской компании будет весомым доказательством того, что фактически органы управления нерезидента находятся здесь же.

11. Необходимо проводить целенаправленную работу по обеспечению хотя бы минимально допустимого уровня законности деятельности компании, с тем расчетом, чтобы нарушения не могли быть выявлены сразу. Например, программное обеспечение, установленное на компьютерах, лучше иметь лицензионное. Дело в том, что когда у милиции нет достаточных данных для проведения проверки, в случае прихода на предприятие они будут цепляться за малейшую возможность выявить нарушения. Распространенный их прием – проверка лицензий на программное обеспечение. Ошибкой было бы полагать, что милиционеры тем самым защищают интересы Microsoft.

12. Важная часть работы по обеспечению безопасности бизнеса – отслеживать ситуации у конкурентов и в своей отрасли. Правоохранительные органы, как и налоговики, часто работают «тематически»: обнаружив системные нарушения в какой-либо компании, начинают «трясти» конкурентов из того же сегмента рынка.

13. Просто так, исключительно «наудачу», сотрудники милиции приходят редко, поэтому необходимо установить истинную причину прихода. Это помогает выстроить грамотную линию поведения.

14. На этапе до возбуждения уголовного дела развернутых пояснений лучше не давать, тем более что опрос граждан при проведении ОРД допускается только при их добровольном согласии на беседу.

Здесь есть две линии поведения. Первый вариант – не отвечать ни на какие вопросы, сославшись на ст. 51 Конституции, которая дает право не свидетельствовать против себя. Исключением могут быть, например, вопросы, касающиеся установления личности опрашиваемого и его должности в компании. Второй вариант – на конкретные вопросы финансово-хозяйственной деятельности отвечать стандартными фразами.

Приведем примеры. Вопрос: «Поясните обстоятельства исполнения этого договора поставки». Ответ: «Данный договор исполнялся в соответствии с действующим законодательством». Вопрос: «Каким образом доставлялся товар по этому договору?» Ответ: «Товар по договору поставлялся грузовым автомобильным транспортом в соответствии с условиями договора и действующим законодательством». Вопрос: «Кто был инициатором заключения договора?» Ответ: «Договор был заключен в соответствии с действующим законодательством». Вопрос: «Кто подписывал договор?» Ответ: «Договор был подписан уполномоченным на это лицом в соответствии с действующим законодательством».

Вопрос: «Кто конкретно оказывал услуги по договору маркетинга?» Ответ: «Услуги оказывались в соответствии с договором и действующим законодательством». Вопрос: «На данном договоре стоит ваша подпись?» (при этом милиционеры предъявляют копию договора, изъятую, например, у контрагента). Ответ: «Визуально подпись соответствует моей, однако я затрудняясь дать ответ ввиду отсутствия в настоящее время нашего экземпляра данного договора, с которым необходимо свериться» и т. д.

По опыту автора, подобный разговор может продолжаться два-три часа. На исходе второго часа милиционеры теряют терпение, и им ничего не остается, как вместо того, чтобы попытаться получить доказательства противоправной деятельности компании из уст проверяемых, заняться другими оперативно-розыскными мероприятиями. В любом случае ничего не значащие пояснения намного лучше, чем путаные и противоречивые.

15. Если уголовное дело возбуждено, то тактика поведения похожа на приведенную в предыдущем пункте, однако следует иметь в виду, что рядовые сотрудники компании, привлеченные в качестве свидетелей, обязаны будут отвечать на вопросы следствия и сообщать все, что им известно по существу, в противном случае им может грозить ответственность за лжесвидетельство. Отметим, что в такой ситуации работники не склонны защищать интересы компании, поскольку будут опасаться изменения собственного процессуального статуса, т. е. перехода в категорию обвиняемых.

16. Вступать в коррупционные отношения (а тем более постоянные) с проверяющими – крайне опасная и практически бессмысленная с точки зрения защиты бизнеса затея. Во-первых, «отношения» с каким-либо одним правоохранительным подразделением не гарантируют, что компания будет избавлена от визитов сотрудников других подразделений, других правоохранительных органов или налоговиков. Если желание поддерживать отношения с кем-либо из властей предержащих является непреодолимым, лучше делать это с теми, кто непосредственно проверить компанию не может, зато может проконтролировать самих проверяющих: например, прокуратура[29] или службы собственной безопасности соответствующего ведомства. Во-вторых, вступив в коррупционные отношения единожды, нужно быть готовым к тому, что визиты проверяющих станут регулярными.

17. Отметим и один немаловажный психологический аспект. Когда сотрудники правоохранительных органов идут на «мероприятие», они морально готовы к встрече с руководством и сотрудниками компании и прекрасно знают, что их появление в офисе обычно вызывает страх. Используя незамысловатые средства давления, они могут на начальном этапе проверки получить доказательства, которые не сумели бы добыть, если бы сотрудники компании были тоже готовы к встрече. Отсюда вывод: превентивные меры защиты бизнеса, разъяснительная работа среди сотрудников должны быть в том числе направлены на то, чтобы лишить проверяющих психологических преимуществ.

Специально для книги автор провел небольшое исследование, посвященное проблеме привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Тем более что 28 декабря 2006 г. было принято концептуальное постановление пленума Верховного суда РФ № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».

Нами было проанализировано более 70 уголовных дел, возбужденных по ст. 198, 199, 199.1 и 199.2[30] УК РФ, решения по которым были вынесены судами в 2007 г.

Результаты исследования свидетельствуют о том, что ситуация сейчас явно складывается в пользу провинившихся бизнесменов: реальные сроки лишения свободы за уклонение от уплаты налогов получают единицы (см. табл. 2.5 «Топ-10 уголовных дел, по которым в 2007 г. судами вынесены приговоры»).

Оказаться же за решеткой можно только в том случае, если одновременно с доказательством факта уклонения от уплаты налогов доказана вина и по другим статьями УК. Так, довольно часто «налоговым уклонистам» дополнительно вменяются в вину преступления, ответственность за которые предусмотрена ст. 173 (лжепредпринимательство), 159 (мошенничество), 160 (присвоение или растрата), 327 (подделка документов).

В чем причина относительной мягкости приговоров по налоговым преступлениям?

Во-первых, постановление ВС № 64 в значительной степени упорядочило работу судов по налоговым делам. Впервые дано четкое официальное разъяснение объективной стороны налоговых преступлений: совершение действий по умышленному включению в налоговую декларацию или в иные документы заведомо ложных сведений, а также умышленное непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых предусмотрено законом. Впервые было разъяснено и что такое «иные документы». Принятое постановление, несомненно, ограничило произвол судов на местах при вынесении приговоров.

Во-вторых, в более чем 78 % случаев налогоплательщики, которым предъявлялось обвинение в уклонении от уплаты налогов, признавали свою вину и предпочитали возместить ущерб от преступления, добровольно внеся сумму недоимки в бюджет. Это оценивалось судами как деятельное раскаяние, что и приводило к существенному смягчению приговора. Например, самым мягким наказанием в 2007 г. по праву можно считать приговор в отношении А. Рыбина, директора ООО «Гастра»: за уклонение от уплаты налогов на 6,7 млн руб. (особо крупный размер, ч. 2 ст. 199 УК) он приговорен к… штрафу в 75 000 руб. Для сравнения: главврач пятигорского санатория «Машук» А. Куланин в ноябре 2005 г. за сокрытие всего 1,4 млн руб. ЕСН приговорен к трем годам колонии. Вообще, разброс по строгости назначаемого наказания оставался в 2007 г. значительным: за одну и ту же сумму сокрытых налогов суд в одном деле мог назначить виновным штраф в 100 000 руб., в другом деле – дать три года колонии с испытательным сроком два года.

Примечания

1

См. главу 2 «Работа ФНС и правоохранительных органов по выявлению схем уклонения от уплаты налогов», таблицу 2 «ТОП-10 налоговых претензий к российскому бизнесу за 2007 г. – I квартал 2008 г.».

2

См. там же, таблица 2.5.

3

Сергеева Т.Ю. Методы и схемы оптимизации налогообложения. Практическое пособие. – М.: Научная книга, 2005.

4

Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика – М.: Юрайт-Издат, 2007. – С. 19.

5

Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика – М.: Юрайт-Издат, 2007. – С. 24.

6

Ниже мы расскажем о современных тенденциях привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.

7

Данное постановление в настоящее время является ключевым в налоговых спорах, поэтому в дальнейшем мы будем часто к нему обращаться.

8

См. постановление пленума ВАС № 22 от 10 апреля 2008 г.

9

Жаль, что «ЮКОС» не дожил до момента принятия означенного постановления ВАС…

10

Не так давно в арбитраже был случай, когда представители налогоплательщика принесли в суд плакаты с графиками и таблицами, которые должны были доказать экономическую целесообразность сделок налогоплательщика.

11

С середины 2007 г. все большее число налоговых инспекций предоставляет сведения о потенциальных контрагентах по запросу налогоплательщиков, разумеется, не раскрывая при этом конкретный размер налоговых обязательств компаний.

12

Интересна формулировочка в названии этой бумаженции: «Получено от пресс-службы…» Вообще, получить можно по физиономии во время пьяной драки в коммунальной квартире. Или получить деньги на опохмел после сдачи стеклотары… Мерзко вдвойне и втройне, когда права и закон цинично и беспардонно попираются не дворовым хулиганом, а судебной инстанцией, призванной защищать основы конституционного строя.

13

Рассматривалось дело о возмещении НДС в связи с применением налогоплательщиком ставки 0 %. В данном случае суть дела не важна.

14

См. главу о «белых» компаниях.

15

Термин грубоватый, ну а как еще можно назвать действия руководителей компании, которые, обращаясь к своим «домашним» юристам или внешним консультантам, ставят задачу: «А вы вот зарегистрируйте компанию, снимите офис, найдите номиналов не из числа работников фирмы, чтобы никто ничего не заподозрил, и будем у этой компании закупать комплектующие (товары, транспортные услуги и проч.)!»?

16

Ниже мы рассмотрим конкретные примеры из арбитражной практики.

17

См. главу «Опасные вексельные схемы», где «дело "МИАНа"» описано более подробно.

18

См. статью В.Л. Ардашева, управляющего партнера ООО «Юридическая фирма «Ардашев и партнеры», опубликованную в Интернете по адресу http://www.ardashev.ru/index.php/article/archive/733/

19

Более подробно о лизинговых схемах мы поговорим в главе «Налоговые риски лизинговых схем: штрафы в аренду».

20

Большинство решений выносилось в пользу налогоплательщиков, но это не меняет сути проблемы.

21

¹ Рублевые суммы конвертированы по условному курсу 24,5 руб. за 1 доллар США.

² 13 марта 2008 г. Арбитражный суд г. Москвы подтвердил обоснованность претензий.

³ 20 июля 2007 г. Арбитражный суд г. Москвы подтвердил обоснованность претензий налоговых органов к компании. Впоследствии суды апелляционной и кассационной инстанции подтвердили законность и обоснованность данного решения.

22

Имеется в виду период охвата налоговыми проверками, а не период предъявления претензий.

23

См. газету «Учет. Налоги. Право». № 38, 14–20 октября 2008 г., с. 2.

24

См. Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок от 25 июня 2007 г. (подготовлены на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утв. приказом Федеральной налоговой службы от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@), в редакции приказа ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@.

25

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки утверждены приказом Федеральной налоговой службы от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@.

26

По сложившейся традиции данные вид налогового контроля называется «встречной проверкой». Законодательно данный термин не закреплен.

27

Помимо налоговых, милиция занимается, конечно, и другими видами экономических преступлений: мошенничество, незаконное предпринимательство, коммерческий подкуп и т. д., описание чего не является предметом данной книги.

28

См. также книгу Юрия Лукаша «Как подготовиться к проверке фирмы милиционерами и противостоять их произволу» (М.: ГроссМедиа, 2006). Данная работа написана до внесения последних изменений в закон «О милиции» и другие нормативно-правовые акты, но тем не менее является хорошим практическим пособием по защите компании от произвола правоохранительных органов.

29

Прокуратура, конечно, может проводить отдельные проверочные мероприятия в компаниях, однако это скорее исключение.

30

Ст. 198 – уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица; ст. 199 – уклонение от уплаты налогов с организации; ст. 199.1 – неисполнение обязанностей налогового агента; ст. 199.2 – сокрытие денежных средств либо имущества организации от взыскания налогов и сборов.

Конец бесплатного ознакомительного фрагмента.