Эффективное управление филиалами и контроль их деятельности как составляющая обеспечения безопасности и развития бизнеса

Юрий Александрович Лукаш

Эффективное управление филиалами и контроль их деятельности как составляющая обеспечения безопасности и развития бизнеса и развития бизнеса

Выбор между филиалом и «дочкой»

Как дочерняя структура, так и филиал имеют присущие им и преимущества, и недостатки. Поэтому для правильного выбора и принятия решения о том, что создавать целесообразнее – филиал или «дочка», надо выяснить, как повлияет такое решение на различные аспекты деятельности фирмы в целом и ее нового подразделения.

Очень важно, рассматривается будущее формирование как составная часть организации или как независимое предприятие. В первом случае руководство фирмы будет полностью контролировать развитие проекта и принимать управленческие решения. Договоры, в рамках которых станет работать филиал, должны заключаться от имени основной (головной) фирмы… при таком решении вопроса прибыль в полном объёме достанется акционерам. Во втором случае головная фирма лишь выделяет кредит и помогает новой организации встать на ноги. Директор «дочки» многие (или все) производственные вопросы решает самостоятельно и заключает соглашения от имени «дочки». При таком решении вопроса прибыль остается в распоряжении директора «дочки», правда, за исключением той части, которую получает головная фирма пропорционально количеству принадлежащих ей акций.

В случае создания филиала головная организация назначает руководителя этого филиала и выдает ему доверенность, которую в случае каких-либо конфликтов можно отозвать и переоформить на другого человека. Директора дочернего общества отстранить от дел сложнее поскольку для этого в силу закона нужно получить решение общего собрания акционеров «дочки», если «дочка» является акционерным обществом, или расторгнуть трудовой договор и выплатить ему оговоренную в контракте компенсацию (ст. 279 ТК РФ), если «дочка» оформлена как общество с ограниченной ответственностью.

При открытии филиала головной фирме придется нести все затраты проекта, в том числе налоговые. Одни налоги необходимо платить по месту нахождения головной фирмы, другие – там, где зарегистрирован филиал.

Если обособленное подразделение находится далеко от основной фирмы, а деятельность филиала требует постоянного участия последнего в безналичных денежных расчетах, то для подразделения можно открыть отдельный банковский счет. Тогда филиал может уплачивать «свою» часть налогов самостоятельно. Если же руководство головной фирмы не сочло нужным открыть счёт там, где находится обособленное подразделение, налоги перечисляет головная организация. Однако те суммы, что приходятся на филиал, бухгалтер отправляет по соответствующим реквизитам в казначейства по местонахождению филиала. Даже если руководство, создавая обособленное подразделение, «забыло» зарегистрировать его в налоговой инспекции и внести данные о новом филиале в устав, перечислять налоги за филиал все равно нужно поскольку в противном случае придется платить штраф.

Налог на прибыль нужно декларировать как в налоговом органе, где зарегистрирован филиал (п.1 ст.289 НК РФ), так и в налоговом органе, где стоит на учете основная фирма, причем здесь необходимо отчитываться по всей организации в целом, но с распределением по филиалам (п.5 ст.289 НК РФ). Декларацию и расчеты по единому социальному налогу филиал, выплативший заработную плату своим работникам, представляет в налоговый орган по месту нахождения только при наличии у филиала отдельного баланса и расчетного счета (п.8 ст.243 НК РФ), причём указывает лишь сведения, относящиеся к данному подразделению. Единый социальный налог с выплат работникам головной фирмы декларируется по месту ее регистрации. Если у филиала нет отдельного баланса и банковского счета, то отчеты сдаются в налоговый орган по местонахождению головной фирмы.

Сведения о доходах физических лиц представляются по месту учета налоговых агентов (п.2 ст.230 НК РФ), которыми являются российские организации, предприниматели и постоянные представительства иностранных фирм (п.1 ст.226 НК РФ). Таким образом, филиалы не относятся к агентам и не должны сдавать в местный налоговый орган сведения о доходах своих работников. Однако налоговые чиновники зачастую с этим не согласны. Иногда их поддерживают и судьи. Поэтому во избежание конфликтов филиалам проще представлять сведения по налогу на доходы физических лиц в местные налоговые органы.

При создании филиала руководство головной фирмы должно решить вопрос о том, будет ли бухгалтер филиала составлять отдельный баланс или ограничится представлением «первички» в центральный офис. Но в любом случае главбух головной фирмы должен включать в отчетность данные обо всех подразделениях.

При создании дочерней организации уплата налогов станет именно ее обязанностью. Единственная «неприятность», которая может подстерегать в этом случае, заключается в том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ два предприятия, головное и дочернее, будут являться взаимозависимыми. А это в свою очередь чревато тем, что налоговики будут вправе проверить цены, по которым основная фирма продает товары или оказывает услуги «дочке» или, напротив, дочернее предприятие поставляет продукцию основной фирме. Если контролеры решат, что цена отличается от рыночной более чем на 20 процентов, они могут доначислить дополнительные налоги и пени (п.3 ст.40 НК РФ). Это обстоятельство может являться веским доводом против того, чтобы открывать «дочку», хотя, разумеется, все зависит от конкретных особенностей взаимоотношений двух организаций. Если подразделение будет филиалом, доставку продукции из других городов можно оформить как внутреннее перемещение между складами. А чтобы дочерняя фирма могла передать неликвид основному предприятию, нужно «показывать» реализацию и, соответственно, платить налоги. Конечно, можно передать товар безвозмездно, но и тогда от налогов уйти не удастся поскольку «дочка» заплатит НДС (подп.1 п.1 ст.146 НК РФ), а основная фирма – налог на прибыль (подп.8 ст.250 НК РФ).

От открытия филиалов нужно отказаться тем предприятиям, которые планируют перейти на «упрощёнку», что следует из подпункта 1 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.

У «дочки» есть еще один минус – основное общество, которое руководит деятельностью дочерней структуры, несет солидарную ответственность по сделкам, которые «дочка» заключила, следуя указаниям основной организации (пункт 2 статьи 105 ГК РФ и пункт 3 статьи 6 Закона РФ «Об акционерных обществах»). Кроме того, если дочерняя фирма обанкротилась по вине «материнской» организации, последняя отвечает по долгам «дочки». Правда, определить, что на самом деле послужило причиной банкротства – указание головной компании или некомпетентность управляющего «дочки», – непросто. Получается, что дочерняя структура наделена самостоятельностью, директора выбирают не только владельцы «материнских» акций, но и независимые участники «дочки», а ответственность головное и дочернее общества несут вместе. Все эти доводы надо оценить – возможно открывать филиал целесообразнее.

Заключение договоров обособленными подразделениями

При заключении гражданско-правовых договоров обособленными подразделениями юридического лица на практике возникает немало вопросов.

В настоящее время арбитражные суды при разрешении споров, возникающих в процессе исполнения договоров, заключенных филиалами, представительствами и другими обособленными подразделениями юридических лиц, исходят из того, что руководители указанных обособленных подразделений при наличии надлежаще оформленных полномочий вправе от имени юридического лица и в пределах данных им полномочий заключать соответствующие договоры. При этом полномочия на заключение договоров могут вытекать только из доверенности, но не из Устава юридического лица или из Положения о структурном подразделении. При наличии доверенности, выданной руководителем юридического лица, и оформленный надлежащим образом договор, заключенный руководителем обособленного подразделения, не может быть признан недействительным лишь по причине отсутствия в нем указания на то, что он заключен от имени юридического лица и по его уполномочию. В этом случае договор считается заключенным от имени юридического лица.

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами, их руководители назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности (п. 3 ст. 55 ГК РФ).

Необходимо иметь в виду, что соответствующие полномочия руководителя филиала (представительства) должны быть удостоверены доверенностью и не могут основываться лишь на указаниях, содержащихся в учредительных документах юридического лица, положении о филиале (представительстве) и т. п., либо явствовать из обстановки, в которой действует руководитель филиала.

При разрешении спора, вытекающего из договора, подписанного руководителем филиала (представительства) от имени филиала и без ссылки на то, что договор заключен от имени юридического лица и по его доверенности, следует выяснить, имелись ли у руководителя филиала (представительства) на момент подписания договора соответствующие полномочия, выраженные в положении о филиале и доверенности. Сделки, совершенные руководителем филиала (представительства) при наличии таких полномочий, следует считать совершенными от имени юридического лица.

Необходимо также учитывать, что руководитель филиала (представительства) вправе передоверить совершение действий, на которые он уполномочен доверенностью, другому лицу с соблюдением правил, предусмотренных ст. 187 ГК РФ.

Контроль за расходами филиалов

Контроль над расходами филиалов должен быть постоянным – разовые мероприятия в данном случае недопустимы. Это означает, что в компании необходимо создать систему контроля, которая будет действовать на постоянной основе. Одной из составляющих такой системы может стать свод корпоративных процедур, детально прописывающих правила расходования денежных средств.

Разумеется, что у каждого руководителя филиала присутствует желание поднять собственный статус, особенно на фоне хороших результатов работы своего подразделения. Как правило, это выражается в стремлении приобретать или брать в аренду дорогие автомобили, офисы, оргтехнику, мебель, проводить дорогостоящий ремонт и т. д. Предотвратить подобную ситуацию могут корпоративные правила, в которых прописаны определенные ограничения для сотрудников и директоров филиалов – например, полеты только эконом – классом, бронирование номеров в гостиницах средней ценовой категории, ограничения на стоимость мобильных телефонных разговоров в месяц на один номер и т. д. Кроме того, целесообразно ввести зависимость между разрешенной величиной подобных расходов и финансовым результатом работы филиала. С одной стороны, это будет сокращать возможность лишних трат, с другой – стимулировать работать с лучшими результатами. Аналогично следует прописать процедуру согласования с руководителем головной компании крупных покупок.

Оборот наличных денег целесообразно максимально ограничить. Для этого можно разработать специальную форму запроса на наличные средства (кстати, она может быть использована и как запрос на безналичные средства), оформляя который, руководитель филиала должен будет дать подробные пояснения, в чем необходимость тех трат, на которые он запрашивает средства из головного офиса.

Для многих компаний в целом важной является работа по снижению дебиторской задолженностью, однако возможность получать финансирование из головной компании позволяет филиалам не беспокоиться на предмет ее сокращения. Поэтому при анализе финансовых результатов деятельности филиала в обязательном порядке необходимо оценивать состояние, динамику и причины образования дебиторской задолженности.

При наличии разветвленной филиальной сети целесообразно учредить специальный отдел (два-три человека) супервайзеров или внутренних аудиторов, которые на постоянной основе будут проверять филиалы, что позволит значительно упорядочить и сократить расходы в подразделениях.

Однако следует иметь в виду, что полный централизованный контроль над расходами не всегда может обеспечить головной фирме желаемый результат. Конечно, перерасходы сметных ассигнований по бюджетам филиалов сократятся, но в то же время постоянный контроль, как правило, вызывает в той или иной степени негативную реакцию со стороны работников филиалов, что ведет к снижению их ответственности и мотивации. Кроме того, резко возрастет нагрузка на работников головного офиса. Если же в филиале возникнет какая-либо проблема, то при жестком контроле из центра обычно сложнее найти ответственных. Поэтому раньше или позже на определенном этапе развития структуры в целом приходится наряду с созданием в компании системы контроля делать филиал центром финансовой ответственности за результат. Иными словами, нужно построить такую систему учета, при которой деятельность филиала, и в особенности его руководителя, будет оцениваться не по увеличению выручки или уменьшению расходов отдельно, а по выполнению бюджета по прибыли. Забота о финансовых результатах компании в целом и каждого филиала в отдельности должна быть делом не только генерального директора, но и каждого работника. Однако тезис этот не должен оставаться чисто декларативным, а это возможно только путем организации и внедрения комплексной системы контроля и мотивации. Не последнюю роль может сыграть увязка материального вознаграждения персонала с финансовыми результатами всей компании и филиала в частности. Ежемесячную материальную компенсацию каждого работника следует установить в виде постоянной части и премии, которая будет или не будет выплачиваться в зависимости от финансовых результатов филиала. Как показывает практика, оптимальное соотношение частей составляет 70:30. В таких условиях многие работники станут задумываться и об экономии, и об увеличении продаж. По итогам года возможно премирование тех филиалов, которые выполнили бюджет по прибыли.

Разумеется, необходимым элементом контроля является составление бюджетов филиалов и контроль за их исполнением. Понятно также, что каждый руководитель филиала с большой долей вероятности будет заведомо стараться занизить доходы в бюджете при его составлении, чтобы потом отрапортовать о его перевыполнении. Поэтому представленные филиалами в головную компанию на утверждение проекты бюджетов должны тщательно изучать. Казалось бы – это аксиома, однако практика свидетельствует о многочисленных и даже систематических упущениях и недостатках в работе многих компаний в этом направлении. Однако анализ фактических результатов деятельности любого филиала с запланированным бюджетом должен проводиться именно на регулярной основе, а не выборочно и эпизодически. В случае невыполнения плана это позволит своевременно принять меры по сокращению или оптимизации расходов. На случай перевыполнения бюджета по прибыли для филиала должна быть предусмотрена возможность создавать дополнительный премиальный фонд, что позволит повысить мотивацию руководства и всего персонала подразделений. Также в качестве поощрения за хорошие финансовые результаты филиал должен иметь право получать дополнительные средства на развитие. Наряду с бюджетом по прибыльности полезно утверждать и инвестиционный бюджет. Он будет ограничивать чрезмерное расходование средств на инвестиции.

Если выручка филиалов сравнима с выручкой головного офиса или превышает ее, то эффективным средством может стать специальный внутрикорпоративный «налог» с подразделений на содержание центрального аппарата (головного офиса). Он рассчитывается как процент от суммы расходов (а не выручки!) филиала. Тогда расходы головного офиса должны укладываться в сумму этого налога. В зависимости от прибыльности бизнеса этот «налог» может варьироваться от 1 до 30 процентов. Величина процента, с одной стороны, должна быть существенной для филиалов, а с другой – не делать их заведомо убыточными. Введение такого «налога» дает положительный стимул к снижению или хотя бы к ограничению роста расходов, и кроме того стимулирует филиал к увеличению выручки. Так как оценка деятельности филиала осуществляется по результатам выполнения бюджета по прибыли, то при увеличении расходов на корпоративный «налог» руководитель филиала мотивируется одновременно как на сокращение расходов, так и на рост выручки. Чтобы снизить негативную реакцию филиалов по отношению к такому «налогу», можно предусмотреть также регрессивную процентную шкалу для его расчёта – например, можно директивно установить, что снижение расходов на изначально установленный процент будет давать филиалу право на определенное снижение ставки по корпоративному «налогу».

Считается, что, когда бизнес растёт, условно-постоянные расходы должны снижаться. Однако по некоторым причинам они могут, наоборот, продолжать расти, иногда даже опережающими темпами – например, из-за открытия новых направлений. Бюджетирование оправдывает себя полностью, а контроль над расходами – частично, в зависимости от статьи расходов. Бывают пересечения статей расходов региональных и центральных бюджетов. Этот момент важно контролировать, чтобы средства не тратились на одно и то же. Понятно, что периодический аудит необходим – одно дело проверить отчет и совсем другое – приехать и посмотреть, как все обстоит на самом деле. Не надо забывать о стремлении региональных менеджеров одни обстоятельства приукрашивать, а о других умалчивать.

В отношении установления в целом или части зарплаты руководителя филиала в зависимости от выполнения плана по расходам следует помнить, что это может привести к неоправданной экономии ради самой экономии, а не ради успеха дела. Дело в том, что в условиях сложной рыночной ситуации, когда план продаж не удается выполнить и руководитель филиала понимает, что может потерять бонус, у него скорее всего появится соблазн экономить на всем, лишь бы избежать потери премии, а это еще больше ухудшит ситуацию с самими продажами.

Ликвидация филиала

Поскольку филиал не является юридическим лицом, следовательно, ответственность по его обязательствам несет головная организация и потому требования, предъявляемые ГК РФ к ликвидируемым юридическим лицам, на ликвидацию филиала не распространяются.

Согласно ГК РФ в случае ликвидации юридического лица должны быть уведомлены кредиторы организации. Но, поскольку филиал не является собственником переданного ему имущества и действует по доверенности головной организации, претензии кредиторов могут быть обращены только на имущество головной организации и уведомлять кредиторов филиала о его ликвидации необязательно.

Порядок ликвидации филиала аналогичен ликвидации юридического лица, но сначала требуется внести изменения в учредительные документы основной организации, в которых данный филиал отсутствует. Далее организация снимается с учета в налоговом органе по месту нахождения филиала, согласует промежуточный и ликвидационный баланс, закрывает расчетный счет. Снимается с учета во внебюджетных фондах и ста– торгане, уничтожается печать, документы передаются в архив. После получения уведомления о снятии с учета в налоговом органе по месту нахождения филиала вносит изменения в налоговую отчетность основной фирмы.

Ликвидация филиала производится назначенной организацией ликвидационной комиссией, а в случаях прекращения деятельности филиала по решению суда или арбитражного суда – ликвидационной комиссией, назначаемой этими органами. С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами филиала. Ликвидационная комиссия оценивает наличное имущество филиала, выявляет его дебиторов и кредиторов и рассчитывается с ними, принимает меры к оплате долгов филиала третьим лицам, а также составляет ликвидационный баланс и представляет его организации. Ликвидационная комиссия несет имущественную ответственность за ущерб, причиненный организации, а также третьим лицам в соответствии с законодательством Российской Федерации. При ликвидации филиала увольняемым работникам гарантируется соблюдение их прав и интересов в соответствии с законодательством. При высвобождении работников в связи с ликвидацией филиала им гарантируется соблюдение их законных прав и интересов, в том числе права на льготы и компенсации. Имущество ликвидированного филиала после расчетов по оплате труда его работников и выполнения обязательств перед бюджетом, кредитными учреждениями и кредиторами распределяется в соответствии с решением членов собрания акционеров главной организации. При ликвидации филиала имущество и финансы филиала, оставшиеся после расчетов главной организации с бюджетом и кредиторами, ей возвращаются.

В процессе своей деятельности филиал может закупать необходимые для производства материалы, сырье, топливо, пользуется работами и услугами других организаций – т. е. осуществлять расчеты с поставщиками и подрядчиками. После ликвидации филиала задолженность по оплате материально-производственных ценностей (работ, услуг) переходит к головной организации. Однако, до того как это произойдет, головной организации целесообразно по мере возможности рассчитаться с кредиторами за счет денежных средств, находящихся на расчетном счете, специальных счетах в банках и в кассе филиала. Порядок удовлетворения претензий кредиторов в случае ликвидации филиала определяется также в соответствии с законодательством Российской Федерации. Ликвидация филиала осуществляется ликвидационной комиссией, назначаемой членами собрания акционеров этой организации, либо (в установленных законом случаях) судом.

Филиалы как структурные подразделения организации могут иметь или не иметь отдельный баланс – от этого зависит порядок записей по счетам бухгалтерского учёта.

Юридически ликвидация филиала отражается в учредительных документах. Вносятся изменения и в учетную политику организации.

Если филиал имеет отдельный баланс, то расчёты с ним головная организация отражает на счёте «Внутрихозяйственные расчёты», к которому могут быть открыты субсчёта: «Расчеты по выделенному имуществу» и «Расчеты по текущим операциям».

В бухгалтерском учёте головной организации по счёту «Внутрихозяйственные расчёты» должно быть дебетовое сальдо, а в бухгалтерском учете филиала – кредитовое.

Если филиал не имеет отдельного баланса, то операции, которые он осуществляет, отражаются на отдельных субсчетах счетов учёта производственных затрат («Основное производство», «Вспомогательные производства» или «Обслуживающие производства и хозяйства»).

В ходе своей деятельности филиал закупает необходимые для производства материалы, сырье, топливо, пользуется работами и услугами других организаций, т. е. ведет расчеты с поставщиками и подрядчиками. После ликвидации филиала задолженность по оплате материально-производственных ценностей (работ, услуг) переходит к головной организации. Однако, до того как это произойдет, головной организации целесообразно по мере возможности рассчитаться с кредиторами за счёт денежных средств, находящихся на расчетном счете, специальных счетах в банках и в кассе филиала.

Ликвидация обособленного подразделения организации

При ликвидации обособленного подразделения организация обязана сообщить об этом в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 2 ст. 23 НК РФ). Форма сообщения не установлена, поэтому оно подается в произвольной форме.

По месту нахождения обособленного подразделения организация должна подать заявление о снятии его с учета (п. 5 ст. 84 НК РФ). Снятие обособленного подразделения с учета осуществляется налоговым органом в течение 14 дней со дня подачи организацией заявления.

При ликвидации обособленного подразделения организации не предусмотрено обязательное проведение выездной налоговой проверки. По общему правилу такая проверка проводится при ликвидации организации (ст. 89 НК РФ). В частных разъяснениях налоговые органы высказывают мнение о том, что выездная налоговая проверка ликвидируемого обособленного подразделения может проводиться, но в пределах 14дневного срока, установленного для снятия подразделения с учета.

Целесообразно провести процедуры ликвидации обособленного подразделения организации, уплачивающей ежемесячные авансовые платежи в течение отчетного периода, до наступления срока первого платежа начавшегося квартала, т. е. не позднее 28го числа первого месяца этого отчетного периода. В этом случае не будет необходимости сдавать уточненную декларацию, не возникнут пени и сумма налога на прибыль в последующем будет распределена исходя из количества действующих обособленных подразделений и их доли в налоговой базе в целом по головной организации. При этом налоговая декларация по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения в последующие отчетные периоды (и последний раз за налоговый период) будет содержать фиксированную сумму налоговой базы за тот отчетный период, в котором ликвидировано данное обособленное подразделение.

Обособленные подразделения фирмы

Обособленными подразделениями фирм являются филиалы и представительства.

Филиал – это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2 ст. 55 «Представительства и филиалы» ч. 1 ГК РФ). Таким образом филиал обладает расширенными функциями по сравнению с представительством.

Представительство – это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту (п. 1 ст. 55 «Представительства и филиалы» ч. 1 ГК РФ).

Общими признаками филиала и представительства являются следующие обстоятельства:

– не являются юридическими лицами;

– наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом (собственником имущества является головная организация);

– действуют на основании утвержденных организацией положений;

– руководители назначаются юридическим лицом и действуют на основании доверенностей от его имени и в его интересах;

– ответственность за их деятельность несет создавшая их организация;

– должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Специфическими признаками филиала являются:

– может осуществлять все функции юридического лица в рамках предоставленных полномочий. Свою деятельность филиал осуществляет от имени организации;

– как правило, имеет отдельный баланс, расчётные счета в банках, свою печать.

Фактически филиал может действовать как самостоятельная производственнохозяйственная единица, а его зависимость от головной организации (головного подразделения) в текущих финансово-хозяйственных вопросах на практике равна нулю. Однако филиал подотчётен головной организации (включая обязанность по предоставлению данных (отдельный баланс и др.) для составления консолидированной отчётности по организации в целом).

Обособленное подразделение, не имеющее статуса филиала, как правило, выполняет одну или несколько функций создавшего его юридического лица и не имеет возможности самостоятельно организовать хозяйственно-финансовый оборот без участия головного предприятия.

Специфическими признаками представительства являются:

– не может осуществлять какую-либо финансово-хозяйственную деятельность, которая может привести к образованию доходов у головной организации (в том числе снабженческо-сбытовую, производственную (включая обслуживающие производства и хозяйства), оказывать услуги, выполнять работы, совершать операции с ценными бумагами и т. д.);

– главная задача – осуществление взаимодействия между территориально удаленной головной организацией и ее контрагентами (включая госорганы) по месту нахождения представительства;

– как правило, не имеет отдельного баланса, расчетных счетов, своих печатей по причине отсутствия интенсивной хозяйственной деятельности (все хозяйственные операции сводятся к содержанию административного аппарата, обслуживанию помещения представительства, осуществлению представительских расходов и расчетам с другими подразделениями). Однако зачастую представительству открывается текущий счет.

Представление интересов охватывает только правовую сферу деятельности организации (обмен документами с госорганами, заключение коммерческих договоров, поиск необходимой для головной организации информации, предоставление информации об организации внешним пользователям).

Обособленное подразделение организации – для целей налогообложения – любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (п. 2 ст. 11 гл. 1 НК РФ).

Из определения видно, что подразделение считается обособленным, если оно обладает двумя признаками, такими как:

– территориальная обособленность подразделения от организации;

– наличие стационарных рабочих мест.

Место осуществления организацией деятельности через обособленное подразделение – четко определенный адрес в следующей последовательности: почтовый индекс, субъект РФ, район, город, населенный пункт (село, поселок и т. д.), улица (проспект, переулок и т. д.), номер дома (владение), номер корпуса (строения), номер квартиры (офиса).

В рамках рассматриваемого круга вопросов напомним, что:

– стационарное рабочее место – рабочее место, создаваемое на срок более одного месяца (п. 2 ст. 11 гл. 1 НК РФ);

– рабочее место – место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 209 ТК РФ, ст. 1 «Основные понятия, используемые в настоящем федеральном законе» Закона № 181-ФЗ).

Работник и работодатель – лица, которые на основании заключенного между ними трудового договора вступили в трудовые отношения (следует из статьи 15 «Трудовые отношения», 16 «Основания возникновения трудовых отношений», 56 «Понятие трудового договора. Стороны трудового договора» ТК РФ). То есть работодателем может быть только та организация, с которой работник заключил трудовой договор.

Отсюда следует вывод: стационарные рабочие места, о которых говорится в пункте 2 статьи 11 НК РФ, – это рабочие места, созданные самостоятельно или сторонней организацией именно для своих работников, с которыми оформлены трудовые отношения.

Учитывая вышеизложенное, для того, чтобы квалифицировать подразделение как обособленное, должны выполняться следующие условия:

– территориальная обособленность от организации (расположение по иному адресу (позиция налоговых органов));

– наличие рабочего места как такового, созданного именно для своего работника (обособленное подразделение считается созданным той организацией, под контролем которой находится рабочее место, то есть работник которой находится на данном рабочем месте);

– рабочее место должно быть стационарным (значение имеет лишь срок, в течение которого существует рабочее место, а периодичность посещения работником указанного рабочего места и время пребывания на нем работника не играют роли).

Не позднее одного месяца после создания обособленного подразделения в налоговый орган должно быть подано заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения (п. 4 ст. 83 «Учёт организаций и физических лиц» гл. 14 НК РФ). Нарушение этого срока влечет применение налоговой ответственности к организации, предусмотренной ст. 116 «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе» гл. 16 НК РФ.

Ведение организацией деятельности без постановки на учет влечет применение ответственности, установленной ст. 117 «Уклонение от постановки на учет в налоговом органе» гл. 16 НК РФ.

В отношении административной ответственности представляется целесообразным напомнить:

– за нарушение срока постановки на учет организации в налоговом органе предусмотрен штраф от 5 до 10 МРОТ (500 – 1 000 руб.), (ч. 1 ст. 15.3 «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе» КоАП РФ);

– за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе независимо от срока ее осуществления предусмотрен штраф от 20 до 30 МРОТ (2 000 – 3 000 руб.), (ч. 2 ст. 15.3 КоАП РФ);

– за непредставление, несвоевременное представление или представление в регистрирующий орган недостоверных сведений о юридическом лице предусмотрена ответственность в виде предупреждения или наложения административного штрафа на должностных лиц в размере 50 МРОТ (5 000 руб.), (ч. 3 ст. 14.25 «Нарушение законодательства о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» КоАП РФ).

В порядке, предусмотренном НК РФ, другими законами об отдельных налогах, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности создавших их организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих подразделений (ст. 19 «Налогоплательщики и плательщики сборов» гл. 3 НК РФ).

Юридическое содержание понятия "обособленное подразделение" проявляется в двух значениях: гражданско-правовом и налогово-правовом.

Гражданском законодательстве предусмотрена возможность создания обособленных подразделений, но при этом установлено, что обособленное подразделение может быть создано только в виде филиала или представительства (ст. 55 ГК РФ). Кроме того, законодатель предъявляет определенные требования к созданию обособленного подразделения. Так, в абзацем 3 п. 3 ст. 55 ГК РФ установлено, что для создания представительства или филиала юридического лица в учредительных документах последнего должны содержаться соответствующие сведения. Таким образом, что в гражданско– правовом значении признание обособленного подразделения юридического лица связано с наличием в учредительных документах указаний о представительстве или филиале.

Порядок признания обособленного подразделения в налоговом законодательстве имеет свои особенности поскольку Налоговый кодекс РФ содержатся нормы, предусматривающие, что признание обособленного подразделения организации производится независимо от того, отражен или не отражен факт его создания в ее учредительных или иных организационно-распорядительных документах. В отличие от ст. 55 ГК РФ формы обособленных подразделений НК РФ не установлены, что позволяет утверждать, что для целей налогообложения обособленным подразделением будет признаваться помимо представительства и филиала любое другое подразделение организации, которое удовлетворяет критериям «обособленности», предусмотренным налоговым законодательством. В соответствии со ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации в целях налогового учета признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Таким образом, в НК РФ дается собственное определение обособленного подразделения, отличное от гражданского законодательства.

Первым условием для признания обособленного подразделения в целях налогообложения является территориальная обособленность от создавшей его организации. Указанное условие является одним из основных отличительных признаков, присущих обособленному подразделению – оно должно быть расположено на иной, отличной от места нахождения, организации территории. Поскольку налоговым законодательством не установлено, что следует понимать под местом нахождения организации, данное понятие на основании п. 1 ст. 11 НК РФ определяется в соответствии с нормами иных отраслей российского законодательства. Согласно п. 2 ст. 54 ГК РФ местом нахождения юридического лица является место его государственной регистрации, поэтому местом нахождения организации также будет признаваться место ее государственной регистрации независимо от того, где фактически осуществляется деятельность. Согласно п. 1 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе, а согласно ст. 2 Федерального закона от 8.08.01 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» государственная регистрация юридических лиц осуществляется федеральным органом исполнительной власти. На основании п. 2 ст. 8 Закона № 129-ФЗ государственная регистрация осуществляется по месту нахождения указанного учредителями в заявлении о государственной регистрации постоянно действующего исполнительного органа, в случае отсутствия такового – по месту нахождения иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. Эта норма означает, что организация может быть также зарегистрирована по домашнему адресу как учредителя, так и, например, генерального директора, поскольку согласно ст. 103 ГК РФ исполнительный орган может быть коллегиальным (правление, дирекция) или единоличным (директор, генеральный директор).

Налоговое законодательство, установив признаки обособленности подразделения, не конкретизирует, что является «иной территорией». Однако для целей налогового учета подразделение является территориально обособленным от организации– налогоплательщика лишь в том случае, если оно находится на территории, налоговый учет на которой осуществляет не тот налоговый орган, в котором организация– налогоплательщик уже состоит на учёте. При определении наличия обособленных подразделений у организации следует руководствоваться положениями Общероссийского классификатора объектов административно-территориального деления (ОКАТО) 01995, утвержденного постановлением Госстандарта России от 31.07.95 г. № 413, на основании которого можно установить территорию, подведомственную налоговому органу. Если указанный в нем код административно-территориальной единицы у места регистрации организации и места ее подразделения один, то такое подразделение не признается территориально обособленным от организации. Следовательно, у организации, зарегистрированной и поставленной на учет в одном налоговом органе, в случае создания рабочего места на территории другого налогового органа образуется обособленное подразделение.

Условием признания обособленного подразделения организации является также наличие по месту его нахождения оборудованных стационарных рабочих мест. Однако содержание данного условия на законодательном уровне не раскрывается, в связи с чем правомерно предположить, что под "оборудованным рабочим местом" следует понимать место, снабженное устройствами, приборами, механизмами и т. п., необходимыми для производства каких-либо работ.

Очевидно, что подразделение организации может быть признано обособленным только при оборудовании рабочих мест непосредственно организацией-работодателем, хотя с формальной точки зрения НК России не связывает факт наличия обособленного подразделения с созданием (оборудованием) рабочих мест непосредственно головной организацией. Кстати, поскольку в налоговом законодательстве не содержится специального определения понятия «рабочее место», на основании п. 1 ст. 11 НК РФ данное понятие может быть применено в том значении, в каком оно используется в трудовом законодательстве, согласно которому рабочим местом признается место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 209 Трудового кодекса РФ). Из определения рабочего места следует, что применение данного понятия непосредственно связано с работником, заключившим трудовой договор. В этой связи напомним, согласно ст. 15 и 16 ТК РФ работником и работодателем являются лица, которые на основании заключенного между ними трудового договора вступили в трудовые отношения. Таким образом, в качестве работодателя может выступать только та организация, с которой работник заключил трудовой договор. Поэтому выполнение работ физическими лицами по заданию организации на основании заключенного договора гражданско-правового характера (например, подряда) с формальной точки зрения не должно приводить к образованию у организации рабочего места, поскольку здесь не возникают трудовые отношения. Однако если фактически отношения с работником складываются как трудовые, то налоговый орган и арбитражный суд в случае спора могут переквалифицировать подрядные отношения и признать их фактически трудовыми и на этом основании констатировать возникновение обособленного подразделения организации. Кстати напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ стационарный характер оборудованных рабочих мест может иметь место, если они созданы на срок более одного месяца.

Особенности взаимоотношений дочерней и материнской компаний

Статьей 20 НК РФ установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

– одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

– одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

– лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Правила ст. 20 НК РФ существенно отличаются от норм гражданского законодательства, посвященных вопросу зависимых друг от друга лиц:

– гражданское законодательство исходит из того, что зависимыми могут быть только хозяйственные общества (т. е. АО, ООО, ОДО), но не другие коммерческие или некоммерческие организации (ст. 106 ГК РФ). Согласно ст. 20 НК РФ взаимозависимыми (для целей налогообложения) могут быть:

– хозяйственные общества;

– хозяйственные товарищества;

– производственные кооперативы;

– унитарные предприятия;

– все выше указанные коммерческие организации в различных сочетаниях;

– гражданское законодательство исходит из того, что лишь хозяйственные общества могут зависеть от других хозяйственных обществ. В ст. 20 НК РФ признаются взаимозависимыми:

– коммерческие организации – от некоммерческих организаций (если, например, последние участвуют в АО и суммарная доля участия некоторых из них превышает 20 %);

– организации, не обладающие статусом юридического лица, – от других организаций (в том числе и обладающих правами юридического лица);

– хозяйственные общества – от других организаций (в т. ч. некоммерческих);

– гражданское законодательство четко различает:

– зависимые хозяйственные общества (ст. 106 ГК РФ) от дочерних хозяйственных обществ (ст. 105 ГК РФ);

– дочерние хозяйственные общества от ассоциаций коммерческих и некоммерческих организаций;

Для целей налогообложения ст. 20 НК РФ не делает различий между дочерними обществами (предприятиями) и взаимозависимыми организациями: главное, чтобы суммарная доля участия организации в имуществе другой организации превышала 20 %.

Как отмечено выше, согласно ст. 20 НК РФ взаимозависимые лица – это физические лица и (или) российские и иностранные организации, если отношения между ними могут оказывать непосредственное влияние:

– на условия осуществления их деятельности. При этом имеется в виду не только предпринимательская, но и иная экономическая деятельность (например, деятельность, направленная на систематическое получение дохода от оказания платных услуг и не подлежащая регистрации в качестве предпринимательской, в том числе деятельность частных нотариусов, адвокатов и т. д.), а также другие виды деятельности (например, благотворительная, спонсорская и т. д.);

– на экономические результаты их деятельности (т. е. на порядок получения и размер прибыли, дохода, убытки от деятельности и т. д.);

– на условия и экономические результаты деятельности представляемых ими (т. е. взаимозависимыми лицами) физических лиц и (или) организаций. При этом имеются в виду и законные представители организаций, и законные представители физических лиц, и уполномоченные представители налогоплательщика.

К взаимоотношениям основной и дочерней компаний в рамках группы юридических лиц принято применять термин "аффилированные лица". В основе отнесения субъекта к данной категории лежит способность оказывать влияние на деятельность юридических и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, наличие уз зависимости и контроля. Аффилированные лица – это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Аффилированными лицами юридического лица являются:

– член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

– лица, принадлежащие к той же группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

– лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 % общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица;

– юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 % общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица;

– если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам относятся также члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, являются:

– лица, принадлежащие к той же группе лиц, к которой принадлежит данное физическое лицо;

– юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 % общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица.

Вообще под группой лиц понимается совокупность юридических или юридических и физических лиц, применительно к которым выполняется одно или несколько следующих условий:

– лицо или несколько лиц совместно в результате соглашения (согласованных действий) имеют право прямо или косвенно распоряжаться (в том числе на основании договоров: купли-продажи, доверительного управления, о совместной деятельности, поручения или иных) более чем 50 % от общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица. При этом под косвенным распоряжением голосами юридического лица понимается возможность фактического распоряжения ими через третьих лиц, по отношению к которым первое лицо обладает перечисленными правом или полномочием;

– между двумя или более лицами заключен договор, которым предоставлено право определять условия ведения предпринимательской деятельности одного или нескольких участников договора или иных лиц либо осуществлять функции их исполнительного органа;

– лицо имеет право назначения более 50 % состава исполнительного органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета) двух или более юридических лиц.

Участниками одной группы являются лица:

– прямо или косвенно контролирующие одно юридическое лицо, включая это юридическое лицо;

– подконтрольные им лица.

Таким образом, понятие аффилированного лица шире понятия группы лиц поскольку все лица, входящие в группу лиц, являются аффилированными, но не каждое аффилированное лицо входит в группу лиц. Термин «аффилированные лица» определен только в антимонопольном законодательстве, но используется в основном в актах корпоративного законодательства.

Организации, составляя бухгалтерскую отчетность, должны включать в нее информацию об операциях с аффилированными лицами (в частности, приобретение и продажа товаров, аренда имущества и предоставление его в аренду и т. д.).

Суть института аффилированных лиц заключается в определенной форме и способах зависимости хозяйствующих субъектов. Ряд нормативно-правовых актов Российской Федерации признает два ключевых фактора:

– между формально самостоятельными юридическими лицами могут существовать (наряду с экономическим неравенством) отношения субординации, зависимости, подчинения, т. е. юридического неравенства;

– указанные отношения нуждаются в специальном правовом регулировании, основанном на принципе учета и контроля аффилированных лиц, а также публичной отчетности о них.

Данные положения имеют особую актуальность для отношений внутри холдинговых объединений, так как схемы взаимоотношений в них построены главным образом на основе аффилированности, и этот сложный экономический организм требует детального теоретического изучения и надлежащей правовой регламентации в целях избежания приоритета интересов отдельных групп лиц над общехолдинговыми интересами.

Отношения между дочерними и материнскими компаниями могут строиться на основе различных схем взаимосвязей – в частности, на финансировании дочерних фирм и перераспределении финансовых и материальных потоков. Такие схемы применяются в рамках холдинга или любой группы компаний, находящихся в общем владении. Материнская компания финансирует свои дочерние фирмы путем приобретения корпоративных облигаций, выпущенных дочерними фирмами. В этом случае устраняется прирост сумм имущественного налога, которые пришлось бы выплачивать при вложении средств в акционерный капитал (уставный фонд).

Увеличить уставный фонд можно не только денежными средствами. По действующему законодательству в уставный фонд, помимо денег, могут вноситься ценные бумаги. При этом инвестирование может проводиться по замкнутой цепочке. В результате во всех фирмах этого звена происходит увеличение уставного капитала. Установление такого рода отношений в российской практике не редкость и связано с использованием так называемой единой акции в рамках холдинговых объединений.

Такой же подход к решению проблемы применим и при операциях с интеллектуальной собственностью и «ноу-хау». Включение интеллектуальных ценностей в уставный фонд предприятий также допускается российским правом. Кстати, что по существующему законодательству возможно использование механизма ускоренной амортизации нематериальных активов.

Эффективным решением является организация собственного внутрифирменного кредитного центра. Дело в том, что существует возможность использования такой формы, как общество взаимного кредитования или клиринговая организация. Так достигается консолидирование свободных ликвидных ресурсов нескольких фирм, обеспечиваются взаимные расчёты и погашение неплатежей. Консолидированные средства можно направлять на целевое кредитование в интересах предприятий группы. Внутрифирменное кредитное учреждение нередко выступает центром вексельной системы компании.

Перераспределение финансовых и материальных ресурсов может осуществляться через договор о совместной деятельности. По этому договору юридические лица предоставляют финансовые ресурсы с целью организации совместного бизнеса. Управление им делегируется одному из участников. Бухгалтерский учёт совместной деятельности ведется на базе отдельного баланса. Доходы распределяются между участниками на основании договора, причем они облагаются налогом как внереализационный доход только после перечисления участникам совместной деятельности.

Инструментом внутрифирменных операций может служить и договор поручения (ст. 971 ГК РФ).

В рамках холдинга можно воспользоваться преимуществами, предоставляемыми лизинговыми операциями (ст. 665 ГК РФ). Создается внутрифирменная лизинговая фирма, которая оказывает услуги другим участникам холдинга. Лизинговые платежи, причитающиеся лизинговой фирме, включаются в состав себестоимости. Этим достигается существенное сокращение налоговых потерь. Размер налоговой экономии увеличится, если лизингополучатель зарегистрирован в российской зоне налоговых льгот.

Через дочерние фирмы может осуществляться финансирование импортных операций. При этом обеспечивается «разукрупнение» оптовой партии при централизации механизма финансирования. Для этого материнская компания оплачивает счета своих дочерних фирм на приобретение товаров у оптового экспортера. В результате товар поступает в сферу розничной торговли, а дочерние фирмы принимают на себя значительную часть рисков.

Внутрифирменное планирование позволяет распределять издержки между подконтрольными хозяйственными субъектами, обеспечивая сокращение облагаемой налогом прибыли. С этой целью компания использует механизм внутрифирменных условнорасчётных (трансфертных) цен. В отечественной практике они широко используются в бартерных операциях. Кроме того, не облагаются налогом на добавленную стоимость операции с ценными бумагами, которые также могут использоваться как инструменты перераспределения активов.

Финансовые средства между участниками холдинга могут переводиться в виде отчислений от продаж конечной продукции (роялти), при изготовлении которой использовались объекты интеллектуальной собственности. В целях снижения налога на добавленную стоимость широко применяется практика отчислений от продаж конечной продукции при поставке комплектующих на основе договоров о промышленной кооперации.

Целесообразным может быть использование дочерней компании для проведения операций с недвижимостью. Непосредственная купля-продажа капиталоемких материальных ценностей, а также паев и целых компаний заменяется на куплю-продажу посреднических фирм, на балансе которых находятся эти ценности. Иными словами, право собственности переходит не на сам объект, а на фирму, которой он принадлежит.

В рамках рассматриваемого круга вопросов напомним, что согласно информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» взаимозависимыми следует считать организации, учредителями которых являются одни и те же лица, поскольку в этом случае присутствует заинтересованность учредителей во взаимодействии данных организаций и в установлении особых условий их совместной деятельности. В то же время единоличный исполнительный орган общества (директор) может быть признан взаимозависимым по отношению к возглавляемому им обществу, если он и его родственники владеют 100 % акций (долей) в уставном капитале данного общества, то есть имеет место совмещение функций владельца хозяйственного общества и его управляющего. Наконец, взаимозависимыми будут считаться два общества, директор одного из которых имеет долю в размере 25 % в уставном капитале второго общества.

Особенности налогообложения по налогу на прибыль при наличии обособленных подразделений

Особенности исчисления авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения, отражены в ст. 288 НК РФ. Уплата авансовых платежей производится налогоплательщиками по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, исчисленной как среднеарифметическая величина показателей, определяемых в установленном ст. 288 НК РФ порядке. Начиная с отчетного периода, в котором было ликвидировано обособленное подразделение (издан приказ о ликвидации), удельный вес остаточной стоимости амортизируемых основных средств и удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) не могут быть определены, поскольку на конец указанного отчетного периода по этому обособленному подразделению такие данные отсутствуют.

В настоящее время нормами налогового законодательства применительно к ликвидированным обособленным подразделениям не урегулирован единый порядок завершения расчетов по суммам налога на прибыль (авансовым платежам), причитающимся к уплате в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований, а также порядок заполнения и представления декларации по налогу на прибыль по ним в последующие отчетные (налоговые) периоды.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика состоят на налоговом учёте.

Документы подаются:

– в налоговый орган по месту нахождения головной организации с указанием уточненных данных о сумме налога на прибыль (авансовых платежей) по организации без обособленных подразделений;

– в налоговый орган по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения – по самому обособленному подразделению.

Как показывает практика, вопросы взаиморасчетов с бюджетом, где находилось обособленное подразделение с момента его ликвидации, могут быть и не закрыты, если по прошествии какого-либо периода организация обнаружит ошибки при исчислении налогооблагаемой базы, в связи с чем необходимо будет сделать перерасчет по налогу на прибыль. В данном случае уточненная декларация по налогу на прибыль за отчетный период, в котором была совершена ошибка, представляется в тот налоговый орган, в котором на момент сдачи первичной налоговой декларации состояла на учете по месту нахождения головная организация, и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. При этом сумма налога на прибыль может распределяться (перераспределяться) исходя из количества обособленных подразделений и их доли в налоговой базе в целом по головной организации. Для зачисления налога на прибыль (возврата из бюджета) факт ликвидации обособленного подразделения головной организации к моменту подачи уточненной налоговой декларации значения не имеет.

Особенности налогообложения налогом на имущество при наличии обособленных подразделений

Пунктом 1 ст. 374 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учёта. Налоговая база по данному налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). Имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Согласно п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и остаточной стоимости имущества на 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

НК РФ не предусмотрен особый порядок расчёта среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода. На основании этого при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок (п. 4 ст. 376, ст. 379 НК РФ). Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами – I квартал, первое полугодие и 9 месяцев календарного года.

Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (т. е. средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс) стоимость имущества организации, при исчислении налоговой базы, а также при определении средней стоимости имущества следует учитывать общее количество месяцев в календарном году и в соответствующем отчетном периоде (квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года). Аналогичный порядок определения среднегодовой (средней) стоимости применяется при снятии или постановке на баланс организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ определяется отдельно.

В отношении ликвидированных обособленных подразделений и (или) проданных объектов недвижимого имущества, по которым уплачены авансовые платежи по налогу на имущество организаций, следует учитывать норму ст. 45 НК РФ, согласно которой обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.

На основании этого организации вправе представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на имущество в отношении ликвидированного обособленного подразделения и (или) проданного объекта недвижимого имущества в течение календарного года до срока ее представления, установленного п. 3 ст. 386 НК РФ.

Особенности организации бухгалтерского учета при наличии обособленных структурных подразделений

Организация бухгалтерского учёта организации, имеющей обособленные структурные подразделения, зависит от структуры полномочий, делегированных головным офисом организации своим структурным подразделениям. Так, администрация организации может либо обязать свой филиал или представительство самостоятельно вести бухгалтерский учет осуществляемых ими операций с оформлением обособленного балансового отчёта, либо лишить их данных полномочий, организовав бухгалтерский учёт финансово-хозяйственной деятельности организации в целом в головном офисе. В последнем случае необходимо организовать четкую систему своевременного и полного сбора и передачи из обособленных структурных подразделений в головной офис первичных документов для отражения их в бухгалтерском учёте организации в целом. Несомненно, такая система организации бухгалтерского учёта применима только для небольших организаций, обособленные подразделения которых расположены относительно недалеко от головного офиса.

Учитывая изложенное, для организаций, имеющих обособленные структурные подразделения, более приемлема система организации бухгалтерского учёта, основанная на передаче последним полномочий по самостоятельному ведению такого учёта в части осуществляемых ими финансово – хозяйственных операций. Поскольку бухгалтерии обособленных подразделений являются неотъемлемой составной частью бухгалтерской службы организации в целом, отражаемые ими в своих учётных регистрах финансово – хозяйственные операции следует считать отраженными в бухгалтерском учёте организации в целом. Головной офис организации в данном случае ведёт бухгалтерский учёт только непосредственно осуществляемых им финансово – хозяйственных операций, а бухгалтерскую отчётность оформляет путём суммирования показателей как собственных учётных регистров, так и внутренней бухгалтерской отчётности обособленных подразделений.

Вместе с тем отражение в бухгалтерском учёте операций по перераспределению имущества между головным офисом и обособленными подразделениями, между самими филиалами (представительствами), а также по формированию себестоимости продукции (работ, услуг), производимой несколькими филиалами организации, осуществляется одновременно в нескольких сегментах ее бухгалтерской службы. Поэтому данные операции не могут быть отражены в бухгалтерском учёте и внутренней бухгалтерской отчётности только головного офиса организации или одного из её обособленных структурных подразделений. В отличие от учета так называемых внутрифилиальных операций бухгалтерская отчётность по взаиморасчётам головного офиса организации с обособленными подразделениями, а также этих подразделений между собой должна быть сформирована не в соответствии с данными внутренней бухгалтерской отчётности этих подразделений (как это зачастую делается), а в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (на основании показателей регистров бухгалтерского учёта головного офиса или обособленного подразделения, сформированных в соответствии с данными первичных учётных документов).

Учитывая изложенное, система бухгалтерского учёта организаций, имеющих сеть обособленных структурных подразделений, целесообразно формировать на основе следующих принципов:

– единство учетной политики организации в целом, отражение финансовохозяйственных операций обособленных подразделений как в их бухгалтерском учёте, так и в учёте головного офиса;

– организация чёткой системы документооборота между головным офисом и обособленными подразделениями, а также между обособленными подразделениями организации;

– периодическая (как правило, ежемесячная) корректировка и увязка показателей бухгалтерского учета обособленных подразделений и организации в целом в соответствии с результатами анализа в головном офисе данных внутренней бухгалтерской отчётности.

Принцип единства учетной политики организации заключается в обеспечении единства принятых в организации порядка и методов ведения бухгалтерского учёта и распространения их на все обособленные подразделения. Учётную политику организации следует формировать с учетом необходимости организации внутрихозяйственных расчетов с входящими в ее структуру обособленными подразделениями, а также с учётом принципов формирования филиальной сети. В частности, в учётной политике следует регламентировать следующие особые положения по организации учета при наличии обособленных структурных подразделений:

– единые для всей организации, включая её обособленные подразделения, способы ведения бухгалтерского учёта;

– порядок ведения аналитического учёта имущества организации как в целом, так и с детализацией по местам его использования (хранения);

– место формирования себестоимости продукции, работ и услуг (в головном офисе или в обособленных подразделениях);

– порядок учета наличных денежных средств в обособленных структурных подразделениях и обеспечения принципа единства кассы организации.

Если первое из перечисленных выше положений учетной политики не вызывает существенных вопросов, то остальные следует уточнить. Так, приобретение имущества может осуществляться головным офисом как с дальнейшим перераспределением его между обособленными подразделениями организации, так и в соответствии с делегированными им полномочиями непосредственно самими обособленными подразделениями. Учитывая, что бухгалтерский учёт финансово – хозяйственной деятельности организуется не только для формирования показателей бухгалтерской отчетности, а в первую очередь для обеспечения руководства организации необходимой информацией для принятия эффективных и рациональных управленческих решений, в аналитическом учете головного офиса целесообразно отражать информацию не только об общей стоимости всего имущества организации, но и о структуре и количественном составе данного имущества независимо от того, где это имущество находится. Независимо от того, кем (головным офисом или обособленным подразделением) производилась закупка имущества, право собственности (хозяйственного ведения) на него принадлежит только организации в целом. Поэтому первоначальную стоимость приобретаемого через обособленные подразделения имущества целесообразно отражать первоначально в бухгалтерском учёте головного офиса, а затем передавать (закреплять) соответствующим обособленным подразделениям.

В аналитическом учете головного офиса следует отражать количество, структуру и стоимость основных средств, нематериальных активов (так как состав данных средств определяет основу производственного потенциала и менее, чем остальное имущество, подвержен периодическим изменениям), принимая во внимание, что:

– в случае приобретения данного имущества непосредственно головным офисом оно отражается в его аналитическом учёте на основании полученных от поставщиков первичных учетных документов (актов, товарных накладных и т. п.). В бухгалтерском учёте обособленных подразделений, в которые передается после приобретения данное имущество, оно отражается на основании документов на его прием – передачу из головного офиса;

– при закупке данного имущества обособленными подразделениями организации капитальные вложения на их оплату (строительство) принимаются к бухгалтерскому учёту на счёте «Вложения во внеоборотные активы» в этих подразделениях. Приобретший такое имущество филиал передает данные затраты в головной офис организации путем высылки в его адрес авизо, на основании которого последний отражает данное имущество в своем аналитическом учёте с указанием наименования и стоимости приобретенных основных средств (нематериальных активов). После окончательного получения и установки основного средства головной офис оформляет акт приёма – передачи (ф. № ОС-1), отражает сформированную первоначальную стоимость основного средства в бухгалтерском учёте головного офиса на счёте «Основные средства», а затем закрепляет его за соответствующим филиалом на основании накладной на внутреннее перемещение основного средства (ф. № ОС-2);

– аналогичным порядком производится отражение в бухгалтерском учёте головного офиса и обособленных подразделений и нематериальных активов;

– дальнейшее перераспределение указанного имущества между филиалами (представительствами) организации производится на основании авизо, представляемых в головной офис передающим филиалом и получаемых принимающим обособленным подразделением с отметками об отражении в аналитическом учёте организации в целом.

Изложенный выше порядок отражения в бухгалтерском учёте стоимости и номенклатуры основных средств (нематериальных активов) позволяет оперативно контролировать отвлечение филиалами (представительствами) средств организации на приобретение внеоборотных активов. Другим способом решения данной задачи может быть предоставление прав обособленным подразделениям самостоятельно принимать на бухгалтерский учёт закупаемые ими основные средства с последующим уведомлением головного офиса об их номенклатуре и первоначальной стоимости при представлении в его адрес внутренней бухгалтерской отчётности. При этом ускоряется процесс окончательного оприходования закупаемого филиалами (представительствами) имущества в бухгалтерском учете организации, однако снижается уровень контроля за ним со стороны головного офиса, так как последний получает информацию об имуществе не в момент его фактического поступления в организацию (филиал), а только в сроки получения внутренней бухгалтерской отчётности. В случае же отражения в бухгалтерском учете получения (оприходования) обособленными подразделениями материальных и товарных запасов, учитывая их значительную номенклатуру и короткое время использования в производственном процессе, более приемлемым, на наш взгляд, представляется второй из описанных методов организации аналитического учёта имущества.

Конец бесплатного ознакомительного фрагмента.