Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов

Поскольку невозможность проверки условий формирования налоговых вычетов, определения производителей зерна и участников его перепродажи возникла исключительно вследствие действий самого налогоплательщика, суд признал его недобросовестным и в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого им решения налогового органа отказал.

(см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.2007 № Ф08-7961/07-2992А)

Концепция экономической целесообразности, или деловой цели. Данный принцип означает, что если действия налогоплательщика не имеют так называемой деловой цели, а ставят основной задачей только создание налоговых выгод, то действия налогоплательщика могут быть признаны незаконными (а в налоговых выгодах – отказано).

Для иллюстрации данной концепции приведем пример, когда организация перевела большинство своего персонала в отдельную, специально созданную компанию, применяющую упрощенную систему налогообложения, и использовала в дальнейшем его по договору найма персонала (часто встречающаяся схема снижения единого социального налога). При этом единственной экономической причиной перевода являлось желание организации оптимизировать налогообложение. Очевидно, что в такой ситуации правомерно решение налогового органа о доначислении налогоплательщику налогов, которые были сэкономлены при переходе на данную схему.

В другом случае суд признал применение подобной схемы незаконным, но по другим основаниям: привлечение аутсорсера (компании, в которую был переведен персонал налогоплательщика и которая предоставляла налогоплательщику работников по договору найма персонала) не привело к реальному сокращению издержек производства или увеличению прибыли налогоплательщика, а наоборот, использование того же персонала стало стоить дороже, прибыль организации значительно уменьшилась [см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2006, 10.07.2006 № Ф04-3725/2005(23668-А46-26)].

Концепция преимущества экономического содержания перед юридической формой. Налоговые последствия определяются не юридической формой, а экономической сущностью действий и деловой целью участников.

Так, налогоплательщик не стал заключать с покупателем договор купли-продажи основных средств, а внес их в качестве вклада в уставный капитал созданной им дочерней организации. Затем налогоплательщик продал основные средства, оформив сделку как продажу доли в уставном капитале вновь созданной организации. В результате собственником имущества стала организация-покупатель, а налогоплательщик-продавец сэкономил НДС (при уступке доли в уставном капитале НДС не уплачивается; если же товар был бы продан по договору купли-продажи, НДС со стоимости товара необходимо было бы уплатить).

Несмотря на то что налогоплательщик прямо не нарушил в данном случае нормы законодательства, налоговый орган наверняка при проверке доначислит налогоплательщику НДС, пени и наложит штраф.

Другой пример, иллюстрирующий данный принцип: организация заключала договора займа с другой организацией и с заемных средств не уплачивала НДС. В счет погашения этого займа организация поставляла свою продукцию займодателю.

При налоговой проверке займополучателя налоговые органы посчитают займы предоплатой за продукцию и доначислят НДС с полученных авансов (займов), так как деловая цель у налогоплательщика была не получение и предоставление займа, а получение продукции. Заем следует в данном случае рассматривать как аванс в счет поставляемой продукции, и с него необходимо уплачивать НДС.

Требование реальности экономической деятельности. Схемы налогового планирования являются законными только при отражении в налоговой отчетности реальных хозяйственных операций.

Пример.

Общество передало функции единоличного исполнительного органа (руководителя, генерального директора) управляющей компании и уменьшало налог на прибыль на расходы по оплате услуг управляющей компании. При этом, как было установлено налоговой проверкой, фактическое управление компании осуществлялось самим обществом, без реального участия управляющей компании. Об этом свидетельствовали территориальная удаленность управляющей компании, фактическая передача бывшему генеральному директору, переведенному на другую должность, всего оперативного руководства компанией; отсутствие изменений в штатном расписании: все работники аппарата управления остались на своих местах, функции их не поменялись. Данные факты послужили суду основанием для выражения сомнений в экономической оправданности затрат на оплату услуг по управлению юридическим лицом [см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 № Ф04-5188/2006(25457-А27-33)].

До недавнего времени критерии законности налогового планирования не были зафиксированы в каком-либо официальном документе. Подходы судов при оценке законности действий налогоплательщика были самими различными и порой противоречили друг другу.

В этой связи знaковым можно назвать постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), которое содержит разъяснения, обязательные для всех арбитражных судов. Основу этого Постановления составляют определения понятия «необоснованная налоговая выгода» и перечень критериев, по которым налоговая выгода может быть признана необоснованной. Еще одним важным элементом Постановления № 53 являются предусмотренные им гарантии интересов добросовестного налогоплательщика.

1.8. Постановление № 53 и учет его требований при оптимизации налогообложения

Постановление № 53 закрепило судебную практику разрешения налоговых споров и установило, что такая практика исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

По смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ и положений определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов.

Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.

Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

С учетом вышеприведенного в случае указания налоговым органом на экономическую неоправданность расходов налогоплательщика или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на налоговый орган (см. постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2007 № 2236/07).

В свою очередь, эти доказательства, так же как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 171 АПК РФ (см. определение ВАС РФ от 07.06.2007 № 3355/07).

Данный подход активно применяется на практике.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика в том числе по вопросам правильности исчисления, уплаты и перечисления налога на прибыль, НДС, по результатам которой составил акт и принял решение о начислении пеней за несвоевременное перечисление НДС и предложил уменьшить сумму налоговых вычетов по данному налогу.

По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно применил налоговые вычеты по НДС, так как целью совершенных обществом сделок было получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку оплата приобретенного оборудования осуществлялась частично заемными средствами.

Считая, что решение налогового органа не соответствовало нормам законодательства о налогах и сборах и нарушало его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имел право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса.

Заявленная сумма налогового вычета образовалась в результате заключения налогоплательщиком с продавцом договора купли-продажи оборудования.

Оплата приобретенного оборудования была осуществлена налогоплательщиком частично за счет собственных средств, а также заемных средств, полученных им по договорам займа, заключенным с индивидуальным предпринимателем.

Передача от продавца к покупателю оборудования была произведена по соответствующим актам; оборудование было принято и оприходовано обществом в установленном порядке; впоследствии оно было передано по актам приема-передачи в лизинг.

По договорам финансовой аренды (лизинга) налогоплательщик передал данное оборудование лизингополучателю, а затем в связи с его реорганизацией – другому лизингополучателю.

Соответствующие операции были учтены налогоплательщиком в бухгалтерском учете по правилам, установленным в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

В данном случае налогоплательщик приобрел имущество для осуществления операций, облагаемых НДС (передача имущества в лизинг). Соответствовавшие расходы были оплачены налогоплательщиком денежными средствами в полном размере.

Кроме того, уплата НДС в бюджет продавцом подтверждалась налоговой отчетностью этого хозяйствующего субъекта и не оспаривалась налоговым органом.

Таким образом, налогоплательщиком был соблюден порядок применения налоговых вычетов по НДС, установленный п. 1 ст. 172 НК РФ.

Глава 21 НК РФ не содержит запрета на использование заемных средств при оплате поставщикам сумм НДС. Кроме того, использование заемных средств является предусмотренной действующим законодательством спецификой лизинговых операций {ст. 4 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» [далее – Закон о финансовой аренде (лизинге)]}.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой.

Налоговый орган не представил таких доказательств.

С учетом вышеназванных обстоятельств, а также положений п. 1 и 9 Постановления № 53 суд отклонил доводы налогового органа о взаимозависимости участников сделок, свидетельствовавшей о наличии между участниками финансово-хозяйственных операций договоренности, направленной на создание условий, позволявших получить заявителю необоснованную налоговую выгоду, поскольку данные обстоятельства не нашли своего подтверждения.

(см. постановление ФАС Уральского округа от 10.01.2008 № Ф09-10873/07-С2)

В п. 3 Постановления № 53 установлены случаи, когда налоговая выгода может быть признана необоснованной: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Конец бесплатного ознакомительного фрагмента.