Статья 3. Составление консолидированной финансовой отчетности

В комментируемой статье содержатся правовые основы составления консолидированной финансовой отчетности. В соответствии с ч. 1 комментируемой статьи консолидированная финансовая отчетность должна составляться не по правилам российского законодательства, а по правилам МСФО. При этом в комментируемом Законе не раскрывается, что входит в данное понятие. Очевидно, что может быть определенное расхождение с тем, что подразумевается под МСФО сегодня российскими организациями, составляющими консолидированную финансовую отчетность, и западными инвесторами, и тем, что будет признано официально в России.

В соответствии с ч. 1 ст. 8 комментируемого Закона официальное применение в России будут иметь только те стандарты, которые признаны Правительством Российской Федерации в порядке, им же разработанном. Признанию будут подлежать только стандарты, принимаемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности.

Такое положение о порядке признания Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и Разъяснений МСФО для применения на территории Российской Федерации пока не принято, но на сайте Минфина можно ознакомиться с его проектом.

В состав подлежащих признанию в порядке, установленном настоящим Положением, МСФО и Разъяснений МСФО (далее вместе – документы, входящие в состав МСФО) входят действующие по состоянию на дату вступления в силу настоящего Положения, а также принимаемые после указанной даты:

а) непосредственно международные стандарты;

б) разъяснения международных стандартов;

в) изменения и дополнения международных стандартов и их разъяснений;

г) иные документы, определенные Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности в качестве неотъемлемой части международных стандартов и (или) их разъяснений.

В настоящее время система МСФО включает следующие компоненты:

32 стандарта (№ 1—41) (IAS – International Accounting Standards);

8 стандартов (IFRS – International Financial Reporting Standards);

28 интерпретаций стандартов (в комментируемом Законе они названы Разъяснениями стандартов).

С 1973 по 2001 г. стандарты разрабатывал Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (Board of the International Accounting Standards Committee) (IASC) и выпускал их под названием International Accounting Standards (IAS). В 2001 г. IASC был реорганизован в Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB). В апреле 2001 г. IASB принял существовавшие IAS и продолжил работу, выпуская вновь создаваемые стандарты под названием IFRS.

Цель процедуры одобрения каждого стандарта (включая разъяснения) – включение их в систему нормативных правовых актов Российской Федерации. Она должна состоять из профессиональной общественной экспертизы и введения в действие каждого стандарта. Такая процедура должна обеспечивать: придание юридической силы МСФО на территории Российской Федерации; недопущение отступлений от МСФО; учет особенностей экономической ситуации в Российской Федерации; сопоставимость финансовой информации в экономике. В отдельных, крайне редких случаях, исходя из сложившейся экономической ситуации в Российской Федерации, возможен на ограниченный срок отказ от одобрения определенного МСФО. Вместе с тем недопустимо одобрение части какого-либо стандарта.

Механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО важен для последовательного и единообразного использования стандартов хозяйствующими субъектами и, как результат, сопоставимости финансовой информации о них. Такой механизм предполагает, в частности, наличие различных информационно-методических материалов по применению МСФО, которые носят исключительно рекомендательный характер.

Применению в Российской Федерации подлежит официальный текст МСФО на русском языке. Министерство финансов Российской Федерации обеспечивает получение от Фонда Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности авторизованного перевода на русский язык каждого документа, входящего в состав МСФО.

В связи с этим необходим постоянно действующий негосударственный орган, который должен: подготавливать официальный текст на русском языке; отслеживать изменения в тексте на английском языке и своевременно вносить их в официальный текст на русском языке; вести глоссарий терминов МСФО на русском языке. Данный орган должен состоять из высококвалифицированных переводчиков и профессионалов в области бухгалтерского учета и отчетности, аудита, финансового анализа, менеджмента и иных смежных областях.

Под признанием документов, входящих в состав МСФО, понимается процесс принятия решения о введении каждого документа, входящего в состав МСФО, в действие на территории Российской Федерации, заключающийся в последовательном осуществлении следующих действий:

а) официальное получение документа, входящего в состав МСФО;

б) экспертиза применимости документа, входящего в состав МСФО, на территории Российской Федерации;

в) принятие решения о введении документа, входящего в состав МСФО, в действие на территории Российской Федерации;

г) опубликование документа, входящего в состав МСФО.

Решение о введении документа, входящего в состав МСФО, в действие на территории Российской Федерации принимается при условии применимости этого документа на территории Российской Федерации. Документ, входящий в состав МСФО, признается применимым на территории Российской Федерации, если он обеспечивает выполнение задачи, предусмотренной абз. 2 п. 3 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете». В указанном пункте закреплены основные задачи бухгалтерского учета:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Для определения применимости документа, входящего в состав МСФО, будет проводиться экспертиза. Экспертиза документа, входящего в состав МСФО, проводится не позднее 40 рабочих дней со дня получения этого документа. При необходимости экспертный орган может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации продлить указанный срок, но не более чем на 20 рабочих дней.

Какие организации вправе будут проводить экспертизу документов, пока не ясно. Предполагается, что экспертным органом будет признана негосударственная некоммерческая организация, преследующая цели признания и применения документов, входящих в состав МСФО, на территории Российской Федерации, при условии ее соответствия следующим критериям:

1) создание по законодательству Российской Федерации в форме фонда, частного учреждения или объединения юридических лиц (союза или ассоциации);

2) представление интересов широкого круга пользователей и составителей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также бухгалтерской и аудиторской профессии;

3) наличие опыта выполнения работ в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета;

4) наличие в составе органов, предусмотренных учредительными документами негосударственной некоммерческой организации, квалифицированных специалистов, обладающих знаниями в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (включая МСФО), навыками работы с МСФО, а также свободно владеющих русским и английским языками;

5) наличие опыта участия в деятельности, осуществляемой Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности;

6) обеспечение источниками финансирования деятельности, связанной с проведением экспертизы применимости документов, входящих в состав МСФО, на территории Российской Федерации.

Экспертный орган определяется совместным решением уполномоченных представителей Министерства финансов Российской Федерации, Министерства экономического развития Российской Федерации, Федеральной службы по финансовым рынкам, а также Центрального банка Российской Федерации на основании указанных критериев.

Для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО организация должна будет утвердить регламент составления финансовой отчетности, содержащий порядок подготовки, утверждения финансовой отчетности в соответствии с МСФО, включая ведомости перегруппировки и корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, документального оформления профессиональных суждений (профессиональных мнений ответственных лиц кредитной организации, формирующихся на базе объективной интерпретации имеющейся информации о конкретных операциях и сделках кредитной организации в соответствии с МСФО), а также порядок хранения указанной документации в течение сроков, установленных для российской бухгалтерской отчетности.

В регламенте составления финансовой отчетности рекомендуется предусмотреть:

структурные подразделения кредитной организации, которым руководитель организации предоставляет право формировать профессиональные суждения по каждому из направлений деятельности организации и осуществлять основанные на этих профессиональных суждениях корректировки российской бухгалтерской отчетности;

работников организации, которые обязаны проводить проверку объективности сформированных профессиональных суждений и выполненных на основе этих суждений корректировок российской бухгалтерской отчетности;

структурное подразделение кредитной организации, ответственное за обобщение всех корректировок российской бухгалтерской отчетности, полученных от соответствующих структурных подразделений организации, а также работников организации, осуществляющих проверку правильности обобщения всех корректировок российской бухгалтерской отчетности для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО;

порядок оформления, визирования, утверждения, подписания, хранения документов, включая ведомости перегруппировки, профессиональных суждений и основанных на этих профессиональных суждениях корректировок российской бухгалтерской отчетности, а также других корректировок, включенных в финансовую отчетность организации в соответствии с МСФО;

подписание финансовой отчетности организаций руководителем и главным бухгалтером (уполномоченным лицом), которые в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, несут ответственность за достоверность финансовой отчетности.

Финансовая отчетность считается составленной в соответствии с МСФО, если она соответствует всем требованиям действующих МСФО, обязательных к применению на дату составления отчетности, т. е. признанных в установленном Правительством РФ порядке.

При подготовке финансовой отчетности организациям можно применять метод трансформации, а также использовать иную базу данных, формируемую на основе первичных документов в соответствии с учетной политикой по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Метод трансформации включает в себя следующие этапы. Первый этап – перегруппировка статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации для приведения их в соответствие с МСФО.

Второй этап – определение перечня необходимых корректировок статей отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МСФО и статей отчета о совокупных доходах, в том числе на основе профессиональных суждений соответствующих структурных подразделений в целях: корректировки временных (отчетных) периодов, в которых были совершены операции либо образовались рассматриваемые активы, обязательства, источники собственного капитала, доходы и расходы;

оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации в соответствии с МСФО;

переклассификации статей баланса и отчета о прибылях и убытках в статьи отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО.

Третий этап – расчет сумм необходимых корректировок статей отчета о финансовом положении, отчета о прибылях и убытках и отчета о совокупных доходах для приведения их в соответствие с МСФО.

Для кредитных организаций установлена рекомендация составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО не реже чем один раз в полугодие. Для других организаций такой рекомендации не установлено, но она может быть предусмотрена уставом организации. При подготовке финансовой отчетности за период более короткий, чем полный финансовый год, необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность».

Организации, впервые подготавливающие финансовую отчетность в соответствии с МСФО, руководствуются требованиями МСФО (IFRS) 1 «Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые».

Организации, обязанные подавать отчетность по МСФО, будут составлять следующие отчеты:

отчет о составе участников консолидированной группы; консолидированный балансовый отчет; консолидированный отчет о прибылях и убытках; отчет об открытых валютных позициях;

отчет об обязательных нормативах банковской (консолидированной) группы;

пояснительные примечания к консолидированной отчетности. В отношении кредитных организаций такие формы утверждены Указанием ЦБ РФ от 12 ноября 2009 г. № 2332-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации». Остальным организациям придется утверждать указанные формы самостоятельно.

Статья 4. Представление консолидированной финансовой отчетности

Комментируемая статья определяет цель составления консолидированной финансовой отчетности. Это представление полной информации о финансовом положении организации ее учредителям и инвесторам. В большинстве случаев отчетность, составленная в соответствии с требованием российского бухгалтерского учета, не отражает реального положения организации. Например, остаточная стоимость основных средств может не соответствовать их рыночной стоимости, а финансовый результат может быть изменен из-за расчетов между головной и дочерними организациями.

Российское законодательство о бухгалтерском учете не содержит никаких требований к составлению консолидированной отчетности, за исключением отчетности кредитных организаций. Комментируемый Закон определил, что при составлении консолидированной финансовой отчетности организациями, которые обязаны будут ее составлять согласно ст. 2 комментируемого Закона и иным федеральным законам, они должны будут руководствоваться МСФО.

Но поскольку составление такой отчетности процесс трудоемкий и дорогостоящий для организации, большинство организаций добровольно могут и не согласиться на такое обременение. Поэтому комментируемой статьей установлена обязанность представления консолидированной финансовой отчетности. Контролирующий орган, куда будет представляться отчетность, предусматривается разный для различных организаций.

Кредитные организации должны будут представлять отчетность в Центральный банк Российской Федерации, что они, в прочем, сегодня и делают. Все остальные организации должны будут представлять отчетность в Министерство финансов Российской Федерации, который является уполномоченным федеральный орган исполнительной власти в данной области. Согласно ч. 4 комментируемой статьи представление консолидированной финансовой отчетности в Минфин России будет осуществляться в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Такой порядок, однако, пока не принят.

Хотя комментируемый Закон устанавливает обязанность организаций представлять отчетность в проверяющий орган, ни он, ни Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях не устанавливают ответственности за ее непредставление.

Комментируемая статья различает годовую и промежуточную отчетность. Кредитные организации обязаны представлять и ту, и иную. Финансовая отчетность представляется кредитными организациями в территориальные учреждения Банка России в соответствии со сроками, установленными п. 3 Указания Банка России от 25 декабря 2003 г. № 1363-У «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями».

Начиная с 1 января 2005 г. кредитные организации представляют финансовую отчетность (консолидированную и неконсолидированную) за отчетный период, начинающийся 1 января и заканчивающийся 31 декабря, в территориальные учреждения Банка России, осуществляющие надзор за их деятельностью, в срок до 1 июля года, следующего за отчетным.

Согласно п. 3.4 письма ЦБ РФ от 30 декабря 2010 г. № 183-Т «О Методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» кредитным организациям рекомендуется составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО не реже чем один раз в полугодие. При подготовке финансовой отчетности за период более короткий, чем полный финансовый год, необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность». Согласно ч. 2 комментируемой статьи кредитные организации в случаях, установленных ЦБ РФ, представляют ему также промежуточную отчетность. Однако ЦБ РФ такие случаи пока не установлены, и составление промежуточной финансовой отчетности предусматривается как рекомендация. При этом сроки ее представления в территориальные учреждения Банка России им также не определены.

Другие организации обязаны будут составлять промежуточную консолидированную финансовую отчетность в случаях, предусмотренных в их учредительных документах. Если участники организации предусмотрят такое представление отчетности, то в учредительные документы потребуется внести соответствующие изменения.

Кроме названных лиц организации обязаны будут подавать консолидированную финансовую отчетность своим участникам, в том числе акционерам. При этом согласно ст. 7 комментируемого Закона публикация отчетности в сети Интернет не будет считаться представлением отчетности в рамках комментируемой статьи. Порядок представления консолидированной финансовой отчетности участникам организации должен быть определен в учредительных документах организации. При этом в качестве обязательных требований к такому порядку комментируемый Закон указываются такие, как: представление отчетности на русском языке (часть 6); представление до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность (часть 7);

подписание отчетности руководителем организации и (или) иными лицами, уполномоченными на это учредительными документами организации (часть 8).