КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ

от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ

«О КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ»

Принят Государственной Думой 7 июля 2010 г. Одобрен Советом Федерации 14 июля 2010 г.

Статья 1. Отношения, регулируемые настоящим Федеральным законом

Международные стандарты финансовой отчетности активно продвигаются на территории России. Еще реформирование бухгалтерского учета в 1998 г. и принятие нового плана счетов было направлено на приведение его в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности. Новый план счетов утвердили, как и новые положения по ведению бухгалтерского учета, а российские стандарты так и не соответствуют международным.

Первые консолидированные отчетности начали составляться в США еще в конце XIX в. Первая годовая финансовая отчетность компании General Electric была составлена в 1893 г., но она содержала информацию только о материнской компании. Вторая отчетность была консолидированной финансовой отчетностью. Отчет о прибылях и убытках содержал информацию обо всех компаниях группы и начинался цифрами о выручке. Такая практика используется в компании до сих пор. Компания U.S. Steel 12 марта 1903 г. опубликовала свою первую консолидированную финансовую отчетность по состоянию на 31 декабря 1902 г.

В марте 2002 г. была утверждена Директива Европейского союза, согласно которой все компании, чьи акции котируются на биржах Европы, обязаны готовить консолидированную отчетность по МСФО, начиная с 2005 г.

Понимая всю важность и необходимость для российских компаний выхода на зарубежные рынки, Правительство Российской Федерации 6 марта 1998 г. постановлением № 283 утвердило Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Именно поэтому всем бухгалтерам пришлось подстраиваться под новый план счетов бухгалтерского учета, принятый в рамках реформы.

Правда, предпринятые попытки «подогнать» бухгалтерский учет под МСФО не увенчались успехом. Россия еще не была готова следовать принципам составления отчетности, заложенным в МСФО. Кризис 1998 г. заставил организации искать пути выхода из него. Вся деятельность была сосредоточена на том, чтобы выжить, а не тратить деньги и усилия на трансформацию отчетности по МСФО, тем более, что тогда еще в ней не было особой необходимости.

Но чем стабильнее становилась экономика, тем чаще государственные органы возвращались к идее МСФО. Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивала в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивала возможности полезного использования этой информации.

В целях дальнейшего реформирования российского бухгалтерского учета и приведения его в соответствие с МСФО Министерство финансов Российской Федерации 1 июля 2004 г. утвердило Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее – Концепция), в которой были обозначены основные этапы перехода на обязательное составление отчетности по МСФО.

Примерно в это же время Банк России распространил официальное сообщение от 2 июня 2003 г. «О переходе банковского сектора Российской Федерации на Международные стандарты финансовой отчетности» (с 1 января 2004 г.).

Однако все указанные стремления перевести российский бухгалтерский учет на МСФО упирались в неснятые проблемы:

отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения МСФО. Для активного применения МСФО в Российской Федерации важное значение имело законодательное признание. В частности, консолидированной финансовой отчетности, подготовленной по МСФО, необходимо было придать статус одного из видов официальной отчетности;

формальный подход регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики;

неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам;

значительное административное бремя хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также излишние затраты из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет;

слабость системы контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе в невысокое качество аудита бухгалтерской отчетности;

недостаточность участия профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчетности, в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также в развитии бухгалтерской и аудиторской профессии;

низкий уровнь профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточность навыков использования информации, подготовленной по МСФО.

Большая проблема с трансформацией МСФО также заключается в отсутствии официального перевода стандартов. Для качественного и правильного применения МСФО бухгалтер должен не только обладать профессиональными навыками, но и владеть специальной бизнес-лексикой на иностранном языке.

Согласно Концепции были обозначены следующие этапы перехода России на МСФО:

2004–2007 гг. – обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, к которым были отнесены хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц: открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и (или) публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц, другие организации.

2008–2010 гг. – обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно-признаваемым стандартам.

Необходимым условием широкого применения МСФО в экономике Российской Федерации является создание инфраструктуры, обеспечивающей использование этих стандартов в регулировании бухгалтерского учета и отчетности и непосредственно хозяйствующими субъектами. Основные элементы: законодательное признание МСФО в Российской Федерации; процедура одобрения МСФО; механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО; порядок официального перевода МСФО на русский язык; контроль качества бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО, в том числе аудит; обучение МСФО.

В результате выполнения Концепции 27 июля 2010 г. был принят комментируемый Федеральный закон № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». Хотя процесс его принятия имеет длительную историю. Он был внесен в Государственную Думу в мае 2004 г. и в осеннюю сессию принят в первом и во втором чтениях. Но в силу различных причин окончательное его утверждение тогда так и не состоялось. И только шесть лет спустя новый переработанный законопроект был одобрен Государственной Думой.

Комментируемый Закон устанавливает основные требования к составлению консолидированной финансовой отчетности. На сегодняшний день в России отсутствует обязанность составления финансовой отчетности группы компаний. И согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» и НК РФ организации составляют индивидуальную отчетность. Изменения в НК РФ, касающиеся подачи налоговых деклараций консолидированным налогоплательщиком, и само данное понятие пока не приняты (см. проект федерального закона № 392729-5).

Хотя комментируемый Закон и вступил в силу 10 августа 2010 г., составление консолидированной финансовой отчетности пока не является обязательным в силу ст. 8 комментируемого Закона.

Согласно комментируемой статье консолидированная отчетность будет составляться в соответствии с МСФО. Консолидированная финансовая отчетность будет составляться группой компаний, при этом при определении группы необходимо руководствоваться требованиями Международных стандартов. Согласно МСФО материнская компания – это компания, имеющая одну или несколько дочерних организаций. Дочерняя компания – это компания, в том числе неинкорпорированная организация, такая как товарищество, которая контролируется другой компанией – материнской.

Группой организаций признается группа из двух или более компаний, где одна компания контролирует все остальные, т. е. одна компания является материнской, а остальные дочерними.

Согласно ст. 105 ГК РФ организация признается дочерней, если другая организация в силу преобладающего участия в ее уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые такой организацией. По законодательству России материнскими и дочерними компаниями могут быть только общества и товарищества. Согласно требованиям МСФО в группу организаций не входят: дочерние компании, приобретенные исключительно в целях последующей перепродажи в ближайшем будущем;

дочерние компании, действующие в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно снижают возможности контроля их со стороны материнской компании. Примером таких компаний могут быть компании, зарегистрированные в странах бывшего Союза. По формальным признакам они могут являться дочерними по отношению к материнской российской компании, но в силу политических причин ею не контролироваться.

По всем остальным компаниям, которые контролируются материнской компанией, должна представляться консолидированная финансовая отчетность. Если компания контролируется материнской компанией, то консолидированная отчетность должна составляться независимо от существующих различий в видах деятельности этих компаний.

Термины «материнская компания» и «дочерняя компания» употребляются не в общепринятом юридическом смысле. Под материнской компанией подразумевается контролирующая компания, независимо от юридических прав собственности в дочерней, но получающая выгоды от дочерней компании, которые могут заключаться в выгодах от совместной деятельности компаний, доступа к ноу-хау, результатам исследований и опытно-конструкторским разработкам.

Главным критерием для определения группы является возможность контроля одной компании другой. Контроль заключается в возможности определять финансовую и хозяйственную политику другой компании с целью получения экономических выгод от ее деятельности.

Контроль должен включать следующие признаки: наличие права собственности на более чем 50 % акций с правом голоса;

фактический контроль более чем над 50 % акций с правом голоса. Например, когда одной из компаний принадлежит 30 % акций, а другой 40 %. При этом предполагается, что эти компании-инвесторы представляют одну группу консолидируемых компаний; возможность определять состав совета директоров.

Поскольку консолидированная финансовая отчетность подается материнской компанией, ее представление будет обязательным только в случаях, если такая организация создана по российскому законодательству.

Таким образом, согласно ч. 2 комментируемой статьи группой компаний будет признаваться группа из двух и более российских организаций или группа российских и иностранных организаций, в которой материнская компания является российским юридическим лицом. Для такой группы организаций будет обязательным составление консолидированной финансовой отчетности. Кроме того, обращаем внимание, что составление такой отчетности, согласно требованиям комментируемого Закона, не исключает обязанности самой материнской и дочерних компаний составлять индивидуальную бухгалтерскую и налоговую отчетность.

Трудности могут возникнуть в определении компаний, которые входят в группу. Стандарты не содержат четкого ответа на данный вопрос в одном документе. Для определения группы компаний необходимо воспользоваться МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании»[1], МСФО 22 «Объединение компаний», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности», а также появившиеся относительно недавно ПКИ-9 «Объединение бизнеса – классификация в качестве покупки или объединения интересов», ПКИ-12 «Консолидация – компании специального назначения», ПКИ-22 «Объединения компаний – последующие корректировки в первоначально указанные величины справедливой стоимости и деловой репутации», ПКИ-28 «Объединение бизнеса – «дата обмена» и справедливая стоимость долевых инструментов» и ПКИ-33 «Консолидация и метод учета по долевому участию – потенциальные права голоса и распределение долей владения».

Например, согласно п. 3.6 Методических рекомендаций о порядке составления и предоставления кредитными организациями финансовой отчетности, утв. письмом Банка России от 30 декабря 2010 г. № 183-Т, для определения, являются ли контролируемые организации по отношению к кредитной организации дочерними или зависимыми (ассоциированными), или совместно контролируемыми организациями, следует руководствоваться требованиями МСФО (IAS) 27, МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации», МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности».

Согласно п. 1.3 Положения о консолидированной отчетности № 191 – П, утв. ЦБ РФ 30 июля 2002 г., банковской группой признается не являющееся юридическим лицом объединение кредитных организаций, в котором одна (головная) кредитная организация оказывает прямо или косвенно (через третье лицо) существенное влияние на решения, принимаемые органами управления другой (других) кредитной организации (кредитных организаций).

Для целей составления, представления и опубликования консолидированной отчетности о деятельности банковской группы в состав консолидированной отчетности должна быть включена отчетность иных юридических лиц, в отношении которых кредитные организации, входящие в состав банковской группы, могут оказывать существенное (прямое или косвенное) влияние на решения, принимаемые органами управления указанных юридических лиц.

Консолидированной же группой признается не являющееся юридическим лицом объединение юридических лиц, в котором одна (головная) кредитная организация оказывает прямо или косвенно (через третье лицо) существенное влияние на решения, принимаемые органами управления другого (других) юридического лица (юридических лиц) – некредитной организации (некредитных организаций).

Под существенным влиянием понимается возможность определять решения, принимаемые органами управления юридического лица, условия ведения им предпринимательской деятельности по причине участия в его уставном капитале и (или) в соответствии с условиями договора, заключаемого между юридическими лицами, входящими в состав банковской (консолидированной) группы, назначать единоличный исполнительный орган и (или) более половины состава коллегиального исполнительного органа юридического лица, а также возможность определять избрание более половины состава совета директоров (наблюдательного совета) юридического лица.

Если кредитные организации в силу взаимного участия в уставном капитале оказывают в отношении друг друга существенное влияние на решения, принимаемые органами их управления, то головной кредитной организацией банковской группы признается кредитная организация, удельный вес акций (долей) в общем объеме акций (долей) уставного капитала которой преобладает над удельным весом акций (долей) в общем объеме акций (долей) уставного капитала другой кредитной организации.

При этом если кредитные организации имеют в отношении друг друга равный удельный вес акций (долей) в общем объеме акций (долей) их уставных капиталов, то в целях составления консолидированной отчетности головная кредитная организация банковской группы определяется по принципу большей величины показателя собственных средств (капитала), рассчитанного на основе индивидуальной отчетности каждой кредитной организации. В случае, если при сохранении равного удельного веса акций (долей) в общем объеме акций (долей) уставных капиталов в отношении друг друга соотношение показателей собственных средств (капитала) головной кредитной организации и участника банковской группы изменилось в пользу последнего, то данный участник становится головной кредитной организацией в составе банковской группы не ранее окончания финансового года и при условии, что указанное превышение наблюдалось по состоянию более чем на три последние отчетные даты, включая 1 января.

При отзыве (аннулировании) у головной кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций (кроме случаев реорганизации) кредитные организации, которые являются участниками банковской группы и отвечают критериям головной кредитной организации, составляют собственную консолидированную отчетность начиная со следующей отчетной даты после отзыва (аннулирования) лицензии у головной кредитной организации банковской группы.

Консолидированная отчетность будет предоставляться только материнской компанией. Согласно МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», если компания имеет дочерние предприятия, то она обязана составлять консолидированную отчетность. Таким образом, пользователи отчетности могут оценивать финансовое состояние всего бизнеса в целом, а не отдельных частей.

В связи с этим может возникнуть ситуация, когда одна организация, являясь дочерней по отношению к другой, сама является материнской компанией созданных ею юридических лиц. Необходимо ли ей тогда подавать отчетность за свою группу? МСФО на этот счет отмечают, что такая организация не должна предоставлять отчетность при условии получения согласия владельцев доли меньшинства.

Согласно п. 1.7 Положения о консолидированной отчетности № 191-П, утв. ЦБ РФ 30 июля 2002 г., кредитные организации, включенные в состав хотя бы одной банковской группы, не составляют собственную консолидированную отчетность и не рассматриваются в качестве головной кредитной организации в целях составления консолидированной отчетности.

Головная кредитная организация уведомляет кредитные организации, включенные в состав банковской группы, о том, что они не составляют собственную консолидированную отчетность и не являются в целях составления консолидированной отчетности головными кредитными организациями банковской группы.

Статья 2. Сфера действия настоящего Федерального закона

Федеральный закон выделяет три категории российских организаций, которые обязаны будут подавать консолидированную финансовую отчетность:

кредитные организации; страховые организации;

организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Помимо перечисленных организаций отчетность по МСФО должны будут подавать:

организации, для которых составление и (или) представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности предусмотрены другими федеральными законами;

организации, в учредительных документах которых предусмотрены представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности.

Первая группа организаций, на которых распространяется комментируемый Закон, это кредитные организации. Согласно ст. 1 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» кредитная организация – это юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные указанным Федеральным законом. К кредитным организациям относятся банки и небанковские кредитные организации. Иностранные банки, филиалы и представительства иностранных банков не относятся к кредитным организациям, поэтому на них не будет распространяться действие комментируемого Закона.

Согласно Указанию ЦБ РФ от 25 декабря 2003 г. № 1363-У «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями» кредитные организации, начиная с 1 января

2004 г., предоставляют консолидированную и неконсолидированную финансовую отчетность. Хотя, как отмечалось выше, МСФО содержит требование о предоставлении только консолидированной финансовой отчетности, Банк России требует и индивидуальную (неконсолидированную).

Кроме того, в отношении кредитных организаций Банком России было установлено, что если консолидированная МСФО-отчетность могла и не составляться в силу несущественности влияния отчетных данных участников банковской (консолидированной) группы на финансовое положение головной кредитной организации банковской (консолидированной) группы, данный факт должен был быть отражен в примечаниях к неконсолидированной МСФО-отчетности, подтвержденной аудиторской организацией (факт наличия группы также должен быть подтвержден аудитором). В связи с принятием комментируемого Закона головная организация банковской группы обязана будет составлять консолидированную финансовую отчетность даже в случае несущественности влияния отдельных данных на ее финансовое положение.

Каждый год Банк России утверждает Методические рекомендации о порядке составления и предоставления кредитными организациями финансовой отчетности. Следуя рекомендациям, уполномоченный орган управления кредитной организации утверждает учетную политику по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО, а также структуру и содержание форм указанной финансовой отчетности. Дочерние компании, входящие в группу, должны утвердить такую же учетную политику. В случае, если их учетная политика отличается от учетной политика! материнской компании, они обязаны будут предоставлять в головную организацию отчетность согласно требованиям головной организации.

При этом кредитные организации оказываются в наиболее сложном положении из всех других организаций, на которые направлено действие комментируемого Закона. Согласно ч. 3 комментируемой статьи у кредитных организаций остается обязанность подавать иную финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО. Под иной отчетностью понимается неконсолидированная финансовая отчетность. Таким образом, кредитные организации составляют консолидированную финансовую отчетность в соответствии с комментируемым Законом, а соответствии с нормативными актами Банка России они обязаны составлять неконсолидированную финансовую отчетность. Часть 3 комментируемой статьи содержит требование, что порядок предоставления иной (т. е. неконсолидированной) финансовой отчетности определяется ЦБ РФ. На данный момент такой порядок установлен Указанием ЦБ РФ № 1363-У.

В обязанности Банка России также вменяется определение порядка публикации, использования неконсолидированной финансовой отчетности и использования консолидированной финансовой отчетности. Согласно ч. 5 ст. 4 комментируемого Закона Банк России также устанавливает порядок предоставления кредитными организациями годовой и промежуточной финансовой отчетности.

Следующая группа организаций, которые обязаны будут составлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с комментируемым Законом, – это организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

Наиболее популярными российскими фондовыми биржами являются Московская межбанковская валютная биржа (ММВБ) и Российская торговая система (фондовая биржа РТС). В настоящий момент насчитывается 689 эмитентов, прошедших процедуру листинга на ММВБ, и 85 компаний – на РТС. Всего в России насчитывается 11 фондовых бирж, однако большинство из них не играет существенной роли на фондовом рынке.

Среди зарубежных фондовых бирж можно выделить Нью-йоркскую фондовую биржу (New York Stock Exchange), Лондонскую фондовую биржу (London Stock Exchange), Токийскую фондовую биржу (Tokyo Stock Exchange) и Немецкую фондовую биржу (Deutsche Borse).

Обращение ценных бумаг – заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги. Если ценные бумаги продаются и покупаются на торгах фондовой биржи или иного организатора торговли на рынке ценных бумаг, то такая организация обязана будет составлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с требованиями комментируемого Закона.

Согласно ст. 14 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-Ф3 «О рынке ценных бумаг» к торгам на фондовой бирже могут быть допущены соответствующие требованиям законодательства Российской Федерации эмиссионные ценные бумаги в процессе их размещения и обращения, а также иные ценные бумаги, в том числе инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов в процессе их выдачи и обращения.

Включение ценных бумаг в Список на фондовой бирже может осуществляться с прохождением и без прохождения процедуры листинга.

Правила листинга (делистинга) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, должны соответствовать требованиям нормативных правовых актов федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг. Листинг эмиссионных ценных бумаг осуществляется фондовой биржей на основании договора с эмитентом ценных бумаг, а листинг инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда – на основании договора с управляющей компанией этого паевого инвестиционного фонда. В котировальные списки могут включаться только ценные бумаги, соответствующие требованиям законодательства Российской Федерации и нормативных правовых актов федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг. При этом фондовая биржа вправе устанавливать дополнительные требования к ценным бумагам, включаемым в котировальные списки.

Следует однако заметить, что по российскому законодательству листинг ценных бумаг, т. е. включение их в котировальный список, может осуществляться только фондовыми биржами. С 1 января 2005 г. организаторы торговли на рынке ценных бумаг, не являющиеся фондовыми биржами, не вправе осуществлять листинг (делистинг) ценных бумаг согласно ст. 2 Федерального закона от 28 июля 2004 г. № 89-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О рынке ценных бумаг».

Ценные бумаги могут быть допущены к торгам на фондовой бирже без прохождения процедуры листинга в соответствии с правилами допуска ценных бумаг к торгам без прохождения процедуры листинга. Данные правила утверждает каждая фондовая биржа, после чего они подлежат регистрации в Федеральной службе по финансовым рынкам согласно п. 2.1 Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утв. приказом ФСФР России от 9 октября 2007 г. № 07-102/пз-н.

Допуск ценных бумаг к торгам у организатора торговли осуществляется путем их включения в список ценных бумаг, допущенных к торгам (далее – Список). Организатор торговли обязан уведомить ФСФР России о включении (об исключении) ценных бумаг в Список (из Списка) не позднее следующего дня с даты принятия соответствующего решения в соответствии с установленным Порядком уведомления организатором торговли на рынке ценных бумаг о включении (об исключении) ценных бумаг в список (из списка) ценных бумаг, допущенных к торгам, утв. приказом ФСФР России от 20 апреля 2005 г. № 05–13/пз-н.

В случае включения в Список до государственной регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг или представления в ФСФР России уведомления об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг торги ценными бумагами допускаются только после государственной регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг или представления в ФСФР России уведомления об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг (за исключением размещения ценных бумаг на торгах организатора торговли, а также обращения российских депозитарных расписок на торгах организатора торговли и биржевых облигаций на торгах фондовой биржи). Указанные ценные бумаги подлежат исключению из Списка, если торги ими не были начаты в течение четырех месяцев с момента включения ценных бумаг в Список.

В связи с весьма сложной процедурой допуска ценных бумаг на торги может возникнуть ситуация, когда в течение одного года ценные бумаги одной организации были допущены к торгам, а потом исключены из Списка ценных бумаг, допущенных к торгам. Следует ли такой организации составлять финансовую отчетность по МСФО, если на конец отчетного периода ее ценные бумаги не допущены к торгам? На наш взгляд, отчетность необходимо составлять в любом случае, поскольку фондовая биржа может ее потребовать для заключения с эмитентом нового договора о включении его ценных бумаг в Список ценных бумаг, участвующих в торгах.

Если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовой биржи, то такое обращение признается публичным обращением ценных бумаг и к нему должны применяться требования такого обращения.

В частности, запрещается при публичном размещении или обращении выпуска эмиссионных ценных бумаг закладывать преимущество при приобретении ценных бумаг одним потенциальным владельцам перед другими. Данное положение не применяется только в случаях:

1) эмиссии государственных ценных бумаг;

2) предоставления акционерам акционерных обществ преимущественного права выкупа новой эмиссии ценных бумаг в количестве, пропорциональном числу принадлежащих им акций в момент принятия решения об эмиссии;

3) введения эмитентом ограничений на приобретение ценных бумаг нерезидентами.

Организация обращения эмиссионных ценных бумаг российского эмитента за пределами Российской Федерации, в том числе посредством размещения в соответствии с иностранным правом ценных бумаг иностранных эмитентов, удостоверяющих права в отношении эмиссионных ценных бумаг российских эмитентов, допускается только по разрешению федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Моментом наступления указанного события является дата получения акционерным обществом уведомления о выдаче федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг разрешения на размещение и (или) организацию обращения ценных бумаг акционерного общества за пределами Российской Федерации посредством почтовой, факсимильной, электронной связи, вручения под роспись.

Указанные разрешения выдаются федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг при соблюдении следующих условий:

если осуществлена государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг российского эмитента;

если ценные бумаги российского эмитента включены в котировальный список хотя бы одной фондовой биржи;

если количество ценных бумаг российского эмитента, размещение или обращение которых предполагается за пределами Российской Федерации, в том числе посредством размещения в соответствии с иностранным правом ценных бумаг иностранных эмитентов, удостоверяющих права в отношении таких ценных бумаг, не превышает норматив, установленный нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг;

если договор, на основании которого осуществляется размещение в соответствии с иностранным правом ценных бумаг иностранных эмитентов, удостоверяющих права в отношении акций российских эмитентов, предусматривает, что право голоса по указанным акциям осуществляется не иначе как в соответствии с указаниями владельцев упомянутых ценных бумаг иностранных эмитентов;

если соблюдены иные требования, установленные федеральными законами.

Моментом включения ценных бумаг акционерного общества в список ценных бумаг, допущенных к торгам организатором торговли на рынке ценных бумаг, является дата получения акционерным обществом соответствующего уведомления организатора торговли на рынке ценных бумаг о включении ценных бумаг акционерною общества в список ценных бумаг, допущенных к торгам организатором торговли на рынке ценных бумаг, или об исключении ценных бумаг акционерного общества из такого списка.

Организации, чьи акции котируются на зарубежных фондовых биржах, уже начиная с 1 января 2005 г. должны были формировать консолидированную финансовую отчетность по МСФО. Таким образом, к данной группе будут относиться в основном крупные организации.

В третью группу организаций, которые в силу комментируемой статьи обязаны будут составлять консолидированную отчетность, включены страховые организации.

Организации, чьи акции включены в листинги западных фондовых бирж, уже волей-неволей в силу необходимости применяли МСФО. Кредитные организации также уже знакомы с консолидированной отчетностью, и обязанность представлять неконсолидированную отчетность по МСФО для них никто не отменял. Страховщики же явно оказались новичками в данном списке. Очевидно, им придется подавать консолидированную финансовую отчетность с момента признания МСФО на территории России в соответствии с ч. 1 ст. 8 комментируемого Закона.

Обращаем внимание, что в соответствии с п. 2 ч. 1 комментируемой статьи и терминологией страхового законодательства отчетность будут подавать только страховые организации, а не все страховщики. Понятие страховой организации в российском законодательстве отсутствует, но очевидно, что оно уже понятия страховщика. Страховыми организациями являются коммерческие организации, имеющие лицензию на осуществление страхования как вида страховой деятельности. При этом в соответствии с Законом РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» к ним не будут относится общества взаимного страхования, страховые актуарии, страховые агенты и брокеры. Соответственно, указанные лица не будут подавать консолидированную финансовую отчетность.

Статья 3. Составление консолидированной финансовой отчетности

В комментируемой статье содержатся правовые основы составления консолидированной финансовой отчетности. В соответствии с ч. 1 комментируемой статьи консолидированная финансовая отчетность должна составляться не по правилам российского законодательства, а по правилам МСФО. При этом в комментируемом Законе не раскрывается, что входит в данное понятие. Очевидно, что может быть определенное расхождение с тем, что подразумевается под МСФО сегодня российскими организациями, составляющими консолидированную финансовую отчетность, и западными инвесторами, и тем, что будет признано официально в России.

В соответствии с ч. 1 ст. 8 комментируемого Закона официальное применение в России будут иметь только те стандарты, которые признаны Правительством Российской Федерации в порядке, им же разработанном. Признанию будут подлежать только стандарты, принимаемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности.

Такое положение о порядке признания Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и Разъяснений МСФО для применения на территории Российской Федерации пока не принято, но на сайте Минфина можно ознакомиться с его проектом.

В состав подлежащих признанию в порядке, установленном настоящим Положением, МСФО и Разъяснений МСФО (далее вместе – документы, входящие в состав МСФО) входят действующие по состоянию на дату вступления в силу настоящего Положения, а также принимаемые после указанной даты:

а) непосредственно международные стандарты;

б) разъяснения международных стандартов;

в) изменения и дополнения международных стандартов и их разъяснений;

г) иные документы, определенные Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности в качестве неотъемлемой части международных стандартов и (или) их разъяснений.

В настоящее время система МСФО включает следующие компоненты:

32 стандарта (№ 1—41) (IAS – International Accounting Standards);

8 стандартов (IFRS – International Financial Reporting Standards);

28 интерпретаций стандартов (в комментируемом Законе они названы Разъяснениями стандартов).

С 1973 по 2001 г. стандарты разрабатывал Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (Board of the International Accounting Standards Committee) (IASC) и выпускал их под названием International Accounting Standards (IAS). В 2001 г. IASC был реорганизован в Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB). В апреле 2001 г. IASB принял существовавшие IAS и продолжил работу, выпуская вновь создаваемые стандарты под названием IFRS.

Цель процедуры одобрения каждого стандарта (включая разъяснения) – включение их в систему нормативных правовых актов Российской Федерации. Она должна состоять из профессиональной общественной экспертизы и введения в действие каждого стандарта. Такая процедура должна обеспечивать: придание юридической силы МСФО на территории Российской Федерации; недопущение отступлений от МСФО; учет особенностей экономической ситуации в Российской Федерации; сопоставимость финансовой информации в экономике. В отдельных, крайне редких случаях, исходя из сложившейся экономической ситуации в Российской Федерации, возможен на ограниченный срок отказ от одобрения определенного МСФО. Вместе с тем недопустимо одобрение части какого-либо стандарта.

Механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО важен для последовательного и единообразного использования стандартов хозяйствующими субъектами и, как результат, сопоставимости финансовой информации о них. Такой механизм предполагает, в частности, наличие различных информационно-методических материалов по применению МСФО, которые носят исключительно рекомендательный характер.

Применению в Российской Федерации подлежит официальный текст МСФО на русском языке. Министерство финансов Российской Федерации обеспечивает получение от Фонда Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности авторизованного перевода на русский язык каждого документа, входящего в состав МСФО.

В связи с этим необходим постоянно действующий негосударственный орган, который должен: подготавливать официальный текст на русском языке; отслеживать изменения в тексте на английском языке и своевременно вносить их в официальный текст на русском языке; вести глоссарий терминов МСФО на русском языке. Данный орган должен состоять из высококвалифицированных переводчиков и профессионалов в области бухгалтерского учета и отчетности, аудита, финансового анализа, менеджмента и иных смежных областях.

Под признанием документов, входящих в состав МСФО, понимается процесс принятия решения о введении каждого документа, входящего в состав МСФО, в действие на территории Российской Федерации, заключающийся в последовательном осуществлении следующих действий:

а) официальное получение документа, входящего в состав МСФО;

б) экспертиза применимости документа, входящего в состав МСФО, на территории Российской Федерации;

в) принятие решения о введении документа, входящего в состав МСФО, в действие на территории Российской Федерации;

г) опубликование документа, входящего в состав МСФО.

Решение о введении документа, входящего в состав МСФО, в действие на территории Российской Федерации принимается при условии применимости этого документа на территории Российской Федерации. Документ, входящий в состав МСФО, признается применимым на территории Российской Федерации, если он обеспечивает выполнение задачи, предусмотренной абз. 2 п. 3 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете». В указанном пункте закреплены основные задачи бухгалтерского учета:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Для определения применимости документа, входящего в состав МСФО, будет проводиться экспертиза. Экспертиза документа, входящего в состав МСФО, проводится не позднее 40 рабочих дней со дня получения этого документа. При необходимости экспертный орган может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации продлить указанный срок, но не более чем на 20 рабочих дней.

Какие организации вправе будут проводить экспертизу документов, пока не ясно. Предполагается, что экспертным органом будет признана негосударственная некоммерческая организация, преследующая цели признания и применения документов, входящих в состав МСФО, на территории Российской Федерации, при условии ее соответствия следующим критериям:

1) создание по законодательству Российской Федерации в форме фонда, частного учреждения или объединения юридических лиц (союза или ассоциации);

2) представление интересов широкого круга пользователей и составителей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также бухгалтерской и аудиторской профессии;

3) наличие опыта выполнения работ в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета;

4) наличие в составе органов, предусмотренных учредительными документами негосударственной некоммерческой организации, квалифицированных специалистов, обладающих знаниями в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (включая МСФО), навыками работы с МСФО, а также свободно владеющих русским и английским языками;

5) наличие опыта участия в деятельности, осуществляемой Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности;

6) обеспечение источниками финансирования деятельности, связанной с проведением экспертизы применимости документов, входящих в состав МСФО, на территории Российской Федерации.

Экспертный орган определяется совместным решением уполномоченных представителей Министерства финансов Российской Федерации, Министерства экономического развития Российской Федерации, Федеральной службы по финансовым рынкам, а также Центрального банка Российской Федерации на основании указанных критериев.

Для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО организация должна будет утвердить регламент составления финансовой отчетности, содержащий порядок подготовки, утверждения финансовой отчетности в соответствии с МСФО, включая ведомости перегруппировки и корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, документального оформления профессиональных суждений (профессиональных мнений ответственных лиц кредитной организации, формирующихся на базе объективной интерпретации имеющейся информации о конкретных операциях и сделках кредитной организации в соответствии с МСФО), а также порядок хранения указанной документации в течение сроков, установленных для российской бухгалтерской отчетности.

В регламенте составления финансовой отчетности рекомендуется предусмотреть:

структурные подразделения кредитной организации, которым руководитель организации предоставляет право формировать профессиональные суждения по каждому из направлений деятельности организации и осуществлять основанные на этих профессиональных суждениях корректировки российской бухгалтерской отчетности;

работников организации, которые обязаны проводить проверку объективности сформированных профессиональных суждений и выполненных на основе этих суждений корректировок российской бухгалтерской отчетности;

структурное подразделение кредитной организации, ответственное за обобщение всех корректировок российской бухгалтерской отчетности, полученных от соответствующих структурных подразделений организации, а также работников организации, осуществляющих проверку правильности обобщения всех корректировок российской бухгалтерской отчетности для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО;

порядок оформления, визирования, утверждения, подписания, хранения документов, включая ведомости перегруппировки, профессиональных суждений и основанных на этих профессиональных суждениях корректировок российской бухгалтерской отчетности, а также других корректировок, включенных в финансовую отчетность организации в соответствии с МСФО;

подписание финансовой отчетности организаций руководителем и главным бухгалтером (уполномоченным лицом), которые в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, несут ответственность за достоверность финансовой отчетности.

Финансовая отчетность считается составленной в соответствии с МСФО, если она соответствует всем требованиям действующих МСФО, обязательных к применению на дату составления отчетности, т. е. признанных в установленном Правительством РФ порядке.

При подготовке финансовой отчетности организациям можно применять метод трансформации, а также использовать иную базу данных, формируемую на основе первичных документов в соответствии с учетной политикой по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Метод трансформации включает в себя следующие этапы. Первый этап – перегруппировка статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации для приведения их в соответствие с МСФО.

Второй этап – определение перечня необходимых корректировок статей отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МСФО и статей отчета о совокупных доходах, в том числе на основе профессиональных суждений соответствующих структурных подразделений в целях: корректировки временных (отчетных) периодов, в которых были совершены операции либо образовались рассматриваемые активы, обязательства, источники собственного капитала, доходы и расходы;

оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации в соответствии с МСФО;

переклассификации статей баланса и отчета о прибылях и убытках в статьи отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО.

Третий этап – расчет сумм необходимых корректировок статей отчета о финансовом положении, отчета о прибылях и убытках и отчета о совокупных доходах для приведения их в соответствие с МСФО.

Для кредитных организаций установлена рекомендация составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО не реже чем один раз в полугодие. Для других организаций такой рекомендации не установлено, но она может быть предусмотрена уставом организации. При подготовке финансовой отчетности за период более короткий, чем полный финансовый год, необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность».

Организации, впервые подготавливающие финансовую отчетность в соответствии с МСФО, руководствуются требованиями МСФО (IFRS) 1 «Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые».

Организации, обязанные подавать отчетность по МСФО, будут составлять следующие отчеты:

отчет о составе участников консолидированной группы; консолидированный балансовый отчет; консолидированный отчет о прибылях и убытках; отчет об открытых валютных позициях;

отчет об обязательных нормативах банковской (консолидированной) группы;

пояснительные примечания к консолидированной отчетности. В отношении кредитных организаций такие формы утверждены Указанием ЦБ РФ от 12 ноября 2009 г. № 2332-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации». Остальным организациям придется утверждать указанные формы самостоятельно.

Статья 4. Представление консолидированной финансовой отчетности

Комментируемая статья определяет цель составления консолидированной финансовой отчетности. Это представление полной информации о финансовом положении организации ее учредителям и инвесторам. В большинстве случаев отчетность, составленная в соответствии с требованием российского бухгалтерского учета, не отражает реального положения организации. Например, остаточная стоимость основных средств может не соответствовать их рыночной стоимости, а финансовый результат может быть изменен из-за расчетов между головной и дочерними организациями.

Российское законодательство о бухгалтерском учете не содержит никаких требований к составлению консолидированной отчетности, за исключением отчетности кредитных организаций. Комментируемый Закон определил, что при составлении консолидированной финансовой отчетности организациями, которые обязаны будут ее составлять согласно ст. 2 комментируемого Закона и иным федеральным законам, они должны будут руководствоваться МСФО.

Но поскольку составление такой отчетности процесс трудоемкий и дорогостоящий для организации, большинство организаций добровольно могут и не согласиться на такое обременение. Поэтому комментируемой статьей установлена обязанность представления консолидированной финансовой отчетности. Контролирующий орган, куда будет представляться отчетность, предусматривается разный для различных организаций.

Кредитные организации должны будут представлять отчетность в Центральный банк Российской Федерации, что они, в прочем, сегодня и делают. Все остальные организации должны будут представлять отчетность в Министерство финансов Российской Федерации, который является уполномоченным федеральный орган исполнительной власти в данной области. Согласно ч. 4 комментируемой статьи представление консолидированной финансовой отчетности в Минфин России будет осуществляться в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Такой порядок, однако, пока не принят.

Хотя комментируемый Закон устанавливает обязанность организаций представлять отчетность в проверяющий орган, ни он, ни Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях не устанавливают ответственности за ее непредставление.

Комментируемая статья различает годовую и промежуточную отчетность. Кредитные организации обязаны представлять и ту, и иную. Финансовая отчетность представляется кредитными организациями в территориальные учреждения Банка России в соответствии со сроками, установленными п. 3 Указания Банка России от 25 декабря 2003 г. № 1363-У «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями».

Начиная с 1 января 2005 г. кредитные организации представляют финансовую отчетность (консолидированную и неконсолидированную) за отчетный период, начинающийся 1 января и заканчивающийся 31 декабря, в территориальные учреждения Банка России, осуществляющие надзор за их деятельностью, в срок до 1 июля года, следующего за отчетным.

Согласно п. 3.4 письма ЦБ РФ от 30 декабря 2010 г. № 183-Т «О Методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» кредитным организациям рекомендуется составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО не реже чем один раз в полугодие. При подготовке финансовой отчетности за период более короткий, чем полный финансовый год, необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность». Согласно ч. 2 комментируемой статьи кредитные организации в случаях, установленных ЦБ РФ, представляют ему также промежуточную отчетность. Однако ЦБ РФ такие случаи пока не установлены, и составление промежуточной финансовой отчетности предусматривается как рекомендация. При этом сроки ее представления в территориальные учреждения Банка России им также не определены.

Другие организации обязаны будут составлять промежуточную консолидированную финансовую отчетность в случаях, предусмотренных в их учредительных документах. Если участники организации предусмотрят такое представление отчетности, то в учредительные документы потребуется внести соответствующие изменения.

Кроме названных лиц организации обязаны будут подавать консолидированную финансовую отчетность своим участникам, в том числе акционерам. При этом согласно ст. 7 комментируемого Закона публикация отчетности в сети Интернет не будет считаться представлением отчетности в рамках комментируемой статьи. Порядок представления консолидированной финансовой отчетности участникам организации должен быть определен в учредительных документах организации. При этом в качестве обязательных требований к такому порядку комментируемый Закон указываются такие, как: представление отчетности на русском языке (часть 6); представление до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность (часть 7);

подписание отчетности руководителем организации и (или) иными лицами, уполномоченными на это учредительными документами организации (часть 8).

Комментируемый Закон не ставит целью создание условий для представления финансовой отчетности иностранным инвесторам или на зарубежные фондовые биржи. В связи с тем, что основными пользователями до принятия комментируемого Закона были иностранные лица и отчетность для них составлялась на английском, в комментируемой статье содержится специальная оговорка, что отчетность составляется на русском языке.

Требование, касающееся срока представления отчетности, может вызвать некоторые проблемы в правоприменении. Комментируемая статья устанавливает только срок представления отчетности участникам организации. Сроки представления в контролирующий орган она не определяет. Как отмечалось выше, срок представления отчетности кредитными организациями в ЦБ РФ определен до 1 июля года, следующего за отчетным. Очевидно, что срок представления отчетности в Минфин России будет установлен в принятом им нормативном правовом акте.

Обращаем внимание, что согласно п. 2 ст. 15 Федерального закона «О бухгалтерском учете» годовая бухгалтерская финансовая отчетность представляется участникам в течение 90 дней по окончании года. Такая разница предусмотрена для осуществления трансформации российской бухгалтерской отчетности в МСФО. Проблема может возникнуть в связи с тем, что ежегодное общее собрание акционеров проходит в большинстве случаев всего один раз в год. Бухгалтерская отчетность и отчетность по МСФО будут утверждаться одновременно. И в случае неутверждения бухгалтерской отчетности созданная на ее основе отчетность по МСФО также будет не утверждена.

Как преобразовать российскую бухгалтерскую отчетность в МСФО, комментируемый Закон не устанавливает. Для кредитных организаций ЦБ РФ указал использовать метод трансформации, т. е. перегруппировку статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках с использованием иных баз данных, формируемых на основе первичных документов, и внесением необходимых корректировок.

Консолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО, представляемая пользователям, должна включать:

отчет о финансовом положении на конец отчетного периода;

отчет о прибылях и убытках за отчетный период;

отчет о совокупных доходах за отчетный период;

отчет об изменениях в собственном капитале за отчетный период;

отчет о движении денежных средств за отчетный период;

примечания, включая краткое описание существенных принципов учетной политики по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО и прочие пояснительные примечания;

отчет о финансовом положении на начало предыдущего отчетного периода в случае, если учетная политика применяется ретроспективно или осуществлен ретроспективный пересчет или переклассификация статей в финансовой отчетности.

Статья 5. Аудит консолидированной финансовой отчетности

Комментируемая статья дополняет случаи проведения обязательного аудита, однако никаких специальных требований к его проведению не содержит. В этом случае применяются положения Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЭ «Об аудиторской деятельности», поскольку согласно ч. 3 ст. 1 аудит является независимой проверкой бухгалтерской (финансовой) отчетности, т. е. отчетности, предусмотренной Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» или изданными в соответствии с ним нормативными правовыми актами, а также аналогичной по составу отчетности, предусмотренной иными федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами.

Проведение аудиторской проверки отчетности по МСФО для аудиторов не ново. Они уже проводят проверку такой отчетности кредитных организаций. Причем для последних предусмотрена обязательная аудиторская проверка и консолидированной, и неконсолидированной финансовой отчетности, проводить которую вправе только аудиторские организации.

Такое требование содержится в ст. 42 Федерального закона «О банках и банковской деятельности». Согласно указанной статье отчетность кредитной организации подлежит ежегодной проверке аудиторской организацией, имеющей в соответствии с законодательством Российской Федерации лицензию на осуществление таких проверок. Отчетность банковских групп и отчетность банковских холдингов подлежат ежегодной проверке аудиторской организацией, имеющей в соответствии с законодательством Российской Федерации лицензию на осуществление проверок кредитных организаций и осуществляющей аудиторскую проверку кредитных организаций не менее двух лет. Лицензии на осуществление аудиторских проверок кредитных организаций выдаются в соответствии с федеральными законами аудиторским организациям, осуществляющим аудиторскую деятельность не менее двух лет. Хотя в Федеральном законе «О банках и банковской деятельности» и содержится требование о проведении аудиторской проверки только организациями, имеющими лицензию, обращаем внимание, что согласно п. 5.2 ст. 18 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» с 1 января 2010 г. лицензирование аудиторской деятельности отменено.

В отношении других организаций, которые обязаны будут составлять консолидированную финансовую отчетность по МСФО, комментируемой статьей не установлено никаких специальных требований к лицам, которые будут проводить аудиторскую проверку.

Очевидно, что для проведения аудиторской деятельности консолидированной финансовой отчетности необходимо руководствоваться Федеральным законом «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации». Следует, однако, заметить, что указанный Федеральный Закон устанавливает правовые основы аудиторской деятельности, которой является независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе консолидированной финансовой отчетности.

Соответственно аудиторское заключение составляется в соответствии с требованиями Федерального закона «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации». Какие это требования? В частности, правовой статус проводящего проверку лица. Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» аудиторскую проверку некоторых организаций вправе проводить только аудиторские организации. К ним как раз относятся организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, кредитные и страховые организации.

Согласно п. 4 ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» договор на проведение обязательного аудита финансовой отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 %, а также на проведение аудита финансовой отчетности государственной корпорации, государственной компании, государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».

Аудиторская организация обязана составить заключение о результатах аудиторской проверки, содержащее сведения о достоверности финансовой отчетности аудируемой организации, требованиям МСФО, которые будут признаны в Российской Федерации.

В соответствии со ст. 42 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» аудиторское заключение направляется в Банк России в трехмесячный срок со дня представления в Банк России годовых отчетов кредитной организации, банковских групп и банковских холдингов. Комментируемая статья, однако, устанавливает иные сроки предоставления аудиторского заключения. Оно должно предоставляться и публиковаться одновременно с консолидированной финансовой отчетностью. Таким образом, аудиторская проверка должна быть проведена до момента проведения ежегодного общего собрания участников организации, т. е. в течение первых 120 дней года, следующего за отчетным.

Также хотелось бы отметить, что обязательная аудиторская проверка касается только годовой отчетности. Проведение аудита промежуточной финансовой отчетности в соответствии с комментируемым Законом не требуется.

Статья 6. Надзор за представлением и публикацией консолидированной финансовой отчетности

Комментируемая статья определяет компетентный орган по осуществлению надзора за составлением консолидированной отчетности. Надзор за кредитными организациями будет осуществлять Банк России, поскольку он же разрабатывает и принимает акты, регулирующие порядок составления и публикации консолидированной отчетности кредитными организациями. За всеми иными организациями, обязанными в соответствии с комментируемым Законом составлять консолидированную отчетность, контроль будет осуществлять уполномоченный орган. Хотя в настоящее время такой орган официально не определен, очевидно, что это будет Министерство финансов Российской Федерации.

Указанные органы вправе будут проверять только соблюдение организациями сроков составления отчетности и требований по ее публикации. Никакие иные параметры они проверять не вправе. Таким образом, исходя из буквального толкования комментируемой статьи, в обязанности надзорных органов вменяется проверка только факта составления отчетности. Проверка достоверности такой отчетности, правильности ее составления, соответствие МСФО ими контролироваться не будет. Для этих целей комментируемый Закон предусматривает проведение обязательного аудита (см. ст. 6).

Кроме того, уполномоченные по надзору органы будут обладать ограниченной компетенцией: они не вправе будут привлекать к ответственности организации, нарушившие требования комментируемой статьи, поскольку ни комментируемый Закон, ни Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях не предусматривает ответственности за несоблюдением сроков представления и неопубликование консолидированной отчетности.

Статья 7. Публикация консолидированной финансовой отчетности

Комментируемый Закон обязывает организации не только составлять консолидированную финансовую отчетность и представлять ее заинтересованным пользователям, но и публиковать ее для широкого круга лиц. Комментируемая статья как раз закрепляет данную обязанность. Также в ней определяются сроки публикации и способ. Публикацией отчетности признается публичное объявление обществом отчетности для всеобщего сведения.