Очень важным вопросом организации и ведения бухгалтерского учета на предприятии является принятие учетной политики.
      Наличие на предприятии учетной политики – это одновременно и право, и обязанность предприятия. И Законом о бухгалтерском учете, и Положением по ведению учета и отчетности предусмотрено, что организация самостоятельно формирует учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности. При этом необходимо руководствоваться законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами Минфина России и органов, которым федеральным законодательством предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.
      Учетная политика является важным условием правильного ведения бухгалтерского учета, соблюдения его методологии, выведения финансовых результатов деятельности, а также элементом одновременно налоговой политики предприятия и налогового контроля со стороны налоговых органов.
      Это связано с тем, что финансовые результаты, получаемые по данным бухгалтерского учета, достаточно субъективны и лишь приблизительно отражают реальное состояние предприятия на определенную дату. Такое положение складывается в силу принятия той или иной методики ведения бухгалтерского учета.
      Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
      Таким образом, учетную политику можно понимать как внутренний закон предприятия, устанавливающий особенности ведения бухгалтерского учета, соответствующие специфике и характеру его деятельности.
      Конкретные требования по формированию (выбору и обоснованию) и раскрытию (приданию гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), установлены в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. Оно утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н (далее – ПБУ 1/98). Указанные в ПБУ 1/98 требования распространяются в части формирования учетной политики – на организации, независимо от организационно-правовых форм; в части раскрытия учетной политики – на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, на основании учредительных документов либо по собственной инициативе.
      ПБУ 1/98 – это положение по бухгалтерскому учету, формально его требования не распространяются на налоговый учет, то есть учет, осуществляемый в целях налогообложения. Однако налоговый учет также требует конкретизации способов ведения налогового учета, поэтому, по нашему мнению, есть два выхода – или делать две учетные политики (для бухгалтерского и налогового учета), что нерационально, или учесть в единой учетной политике цели бухгалтерского и налогового учета.
      Поэтому на страницах данной книги, говоря об особенностях формирования учетной политики, подразумеваются и цели бухгалтерского и цели налогового учета. При этом в учетной политике предприятия должны быть оговорены те положения по ведению бухгалтерского и налогового учета, по которым законодательство предусматривает многовариантность отражения. То есть предприятием выбирается один способ из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому и налоговому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского и налогового учета, то, формируя учетную политику, организации разрабатывают соответствующий способ самостоятельно, исходя из положений по бухгалтерскому и налоговому учету.
      К способам ведения учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
      При формировании учетной политики нет необходимости расписывать в ней те положения по ведению бухгалтерского или налогового учета, по которым законодательством установлен лишь один вариант отражения хозяйственной операции в учете и не допускается иное. Однако на практике ответственные работники обычно стремятся как можно более обстоятельно и полно описать учетную политику предприятия и поэтому включают в нее общие положения, одинаковые для всех предприятий. Это не запрещено нормативными документами, регулирующими формирование учетной политики, однако стоит заметить, что при выборе метода отражения тех или иных фактов хозяйственной деятельности следует руководствоваться требованиями законодательства в отношении соответствующих операций. Это, впрочем, касается и операций, по отражению которых предприятию дано право выбора из нескольких вариантов. Если же некоторые положения учетной политики не будут соответствовать требованиям законодательства, то они будут являться недействительными.
       ПРИМЕР
       Учетной политикой предприятия оговорено, что учет движения денежных средств на предприятии оформляется в ведомостях, специально разработанных для этих целей.
       Но согласно законодательству такой учет осуществляется в общеустановленном порядке, для чего на предприятии должна вестись кассовая книга и поэтому данные положения приказа об учетной политике предприятия будут являться недействительными.
 
      Принятая малым предприятием учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.
      Для создания учетной политики предприятия должен выполняться ряд условий. При формировании учетной политики предполагается, что:
      • активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);
      • организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);
      • принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);
      • факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).
      Пункт 4 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете определяет, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Указанная статья Закона о бухгалтерском учете и пункт 16 ПБУ 1/98 устанавливают, что изменение учетной политики должно быть обоснованным и может производиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности.
      При этом применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации, а существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т. п.
      Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
      А статья 313 Налогового кодекса РФ напрямую при этом указывает, что в случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.
      Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.
      Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим пунктом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).
      При этом на основании требований Типовых рекомендаций по организации бухучета в обязательном порядке должны быть утверждены:
      – рабочий план счетов, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
      – формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
      – порядок проведения инвентаризации, а также методы оценки видов имущества и обязательств;
      – правила документооборота и технология обработки учетной информации;
      – порядок контроля за хозяйственными операциями;
      – другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
      В соответствии с общепринятой классификацией учетная политика предприятия подразделяется на организационно-технический и методический разделы.
      Вышеперечисленные вопросы относятся к организационно-техническому разделу учетной политики, а к методическому разделу относят:
      – методы оценки активов и обязательств;
      – другие решения, необходимые для организации учета.

      В настоящее время все организации обязаны руководствоваться при ведении бухгалтерского учета Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее – План счетов) и инструкцией по его применению (далее – Инструкция по применению Плана счетов), утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.
      На основе Плана счетов и Инструкции по применению Плана счетов организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов (включая субсчета), необходимых для ведения бухгалтерского учета. Аналогичное требование установлено и статьей 6 Закона о бухгалтерском учете.
       ПРИМЕР
       Выписка из Приказа об учетной политике предприятия:
       1. Организационно-технический раздел.
       1.3. На предприятии применяется рабочий план счетов, согласно примерному плану счетов бухгалтерского учета и инструкциям по его применению, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н.
      Для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов. Субсчета, предусмотренные в рабочем плане счетов, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание субсчетов, приведенных в Плане счетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.
      Другими словами, рабочий план счетов разрабатывается организацией на основе специфики ее деятельности, которая должна быть в нем отражена, и он должен быть удобен для анализа деятельности предприятия.
       ПРИМЕР
       Планом счетов для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации, предназначен счет 23 «Вспомогательные производства».
       Однако ООО «Ракета» осуществляет только один вид деятельности – розничную торговлю. Специфика деятельности предприятия не требует открытия к счету 44 «Расходы на продажу» вспомогательных счетов. В силу этого рабочий план счетов ООО «Ракета» не содержит счета 23 «Вспомогательные производства», что является вполне законным и правильным.
      Следует заметить, что для предприятий будет дальновиднее оставлять в своем рабочем плане счетов те счета учета, которые в перспективе могут быть использованы, и исключать лишь явно не типичные для них счета. Наличие таких счетов ни к чему не обязывает, так как они не будут использоваться в работе, но в случае появления в них необходимости не придется вносить изменения в действующие приложения к приказу об учетной политике.
      Типовые рекомендации по организации бухучета советуют использовать рабочий план счетов, который позволит вести учет средств и их источников в регистрах бухгалтерского учета по основным счетам и тем самым обеспечивать контроль над наличием и сохранностью имущества, выполнением обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета.
      В качестве примера приведем следующий упрощенный план счетов для малых предприятий (предусмотренный Типовыми рекомендациями по организации бухучета):
 
 
 
      Приведенный план счетов является рекомендательным, и предприятие в силу специфических особенностей своей деятельности может корректировать его.
 
       ПРИМЕР
       На малом предприятии с учетом специфики деятельности и нахождения на учете предприятия большого числа нематериальных активов и расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы имеется потребность в открытии отдельного бухгалтерского счета для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов. Однако типовым планом счетов для малых предприятий такой счет не предусмотрен. Поэтому руководством предприятия было решено ввести в рабочий план счетов счет 04 «Нематериальные активы» для учета информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Данное решение нашло отражение в приказе об учетной политике предприятия.

      Начальным этапом бухгалтерского учета является сплошное документирование всех хозяйственных операций путем составления определенных носителей первичной учетной информации.
      Малые предприятия могут применять для документирования хозяйственных операций формы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, ведомственные формы. А также самостоятельно разработанные формы, содержащие соответствующие обязательные реквизиты, предусмотренные Законом о бухгалтерском учете и обеспечивающие достоверность отражения в учете совершенных хозяйственных операций.
      Требования по оформлению первичных учетных документов содержатся в статье 9 Закона о бухгалтерском учете и пункте 13 Положения по ведению учета и отчетности.
      Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной
      учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
      а) наименование документа;
      б) дату составления документа;
      в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
      г) содержание хозяйственной операции;
      д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
      е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
      ж) личные подписи указанных лиц.
       ПРИМЕР
       Выписка из Приказа об учетной политике предприятия № 1 от 05.01.07:
       1. Организационно-технический раздел.
       1.4. Применяемые формы первичных учетных документов:
       Использовать в учете унифицированные формы первичных учетных документов. Используемые и разработанные предприятием формы первичных учетных документов с краткими указаниями по их заполнению приведены в Приложении № 2.
 
       Выписка из Приложения № 2 к Приказу № 1 от 05.01.07
       Применяемые формы первичных учетных документов на 2007 год
 
 
      Директор Михалев А.П.
      В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.
      Таким образом, законодательство дает право предприятиям вводить дополнительные реквизиты в уже утвержденные формы первичных документов, если такая корректировка отвечает интересам организации и не противоречит требованиям законодательства.
      Предприятиям дано также право в силу специфики своей деятельности самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов. Однако они должны содержать все обязательные реквизиты, установленные законодательством.
      В то же время в ходе редактирования имеющихся документов, исходя из интересов предприятия, бухгалтер или другой ответственный работник должен помнить, что законодательство, предоставляя право вводить дополнительные реквизиты, не допускает удаления «лишних» реквизитов. Об этом необходимо помнить, поскольку немало споров с налоговыми органами возникает по вопросу о том, соответствует или нет представленный документ требованиям законодательства и соответственно можно ли его принять к учету.
      Например, как указал Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 2 июня 1998 г. № 842/98, наличие отдельных дефектов в оформлении документов само по себе не является основанием для исключения соответствующих затрат из себестоимости.
      Аналогичное определение было вынесено Президиумом ВАС РФ и в постановлении от 24 ноября 1998 г. № 512/98.
      Однако наличие дефектов оформления значительно повышает вероятность непринятия налоговыми органами таких документов. Речь идет о «входных» документах, но и наличие таких дефектов в собственных документах организации существенно повышает вероятность возникновения конфронтации с налоговой службой. Это следует учитывать при определении учетной политики предприятия и формировании первичных документов.