В пункте 2 статьи 255 Налогового кодекса РФ поименованы начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Причем указанный перечень является открытым. Но все перечисленные там выплаты носят стимулирующий характер, а сами премии должны выплачиваться за производственные результаты. Это значит, что в расходах учитываются только те премии, выплата которых зависит от того, как сотрудник выполнил свою работу. Об этом же говорит и письмо Минфина России от 23 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/1-140.
      Есть еще один нюанс. Многие бухгалтеры полагают, что если включить указанную премию в расходы, то соцналог нужно начислить, а если не включить, то налога не будет. Ведь единым социальным налогом облагаются любые выплаты и вознаграждения, которые начислены работникам по трудовым договорам (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ).
      Однако в пункте 3 этой статьи сказано, что те же выплаты и вознаграждения не облагаются ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
      Чиновники в данной ситуации настаивают, что если выплаты перечислены в статье 255 Налогового кодекса РФ как уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, то организация обязана отнести их на расходы. И соответственно, с таких выплат необходимо начислить ЕСН.
      Надо сказать, что с чиновниками согласны и суды. Скажем в пункте 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (приведен в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106), по данной проблеме сказано следующее.
      Рассматривая дела, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
      Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа о доначислении единого социального налога.
      В налоговом периоде общество при выполнении работ, обусловленных трудовым договором, выплачивало своим работникам премии за производственные результаты.
      Данные выплаты согласно пункту 2 статьи 255 Налогового кодекса отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
      Вместо уменьшения на эти расходы налоговой базы по налогу на прибыль уменьшило на их сумму налоговую базу по единому социальному налогу, полагая, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ предоставляет ему право такого выбора.
      Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки общества вынесено решение о доначислении единого социального налога.
      По мнению налогового органа, налогоплательщик при применении нормы, предусмотренной пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, не имеет права выбора, по какому налогу ему уменьшать налоговую базу. Суд отказал в удовлетворении заявленного требования, согласившись с позицией налогового органа. При этом суд указал: норма, установленная пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.
      Однако есть примеры из арбитражной практики, которые были вынесены уже после того, как ВАС высказал свою позицию по данному вопросу. Скажем, ФАС Московского округа в постановлении от 31 мая 2006 г. по делу № КА-А40/4578-06 указал следующее. В статьях 236 и 255 Налогового кодекса РФ взаимосвязь между начислением ЕСН и конкретным видом выплаты в пользу работника не установлена. При определении налогооблагаемой базы по ЕСН законодатель установил зависимость, в соответствии с которой, если налогоплательщик не отнес произведенные им выплаты на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (даже если он имел такое право), то выплаты не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН. При рассмотрении вопроса о необходимости начисления ЕСН правовое значение имеет источник выплаты данных средств в текущем отчетном (налоговом периоде). Следовательно, налогоплательщик имеет полное право не включать выплаченные по результатам работы за год поощрения в состав расходов при расчете налога на прибыль. И значит, не начислять на сумму таких премий соцналог в соответствии с пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ.
      А вот судьи ФАС Северо-Западного с столичными коллегами не согласны. Так в постановлении от 23 июня 2006 г. по делу № А66-11110/2005 вердикт был таков: ИФНС сделала обоснованный вывод о неправомерном невключении обществом в базу, облагаемую ЕСН, сумм вознаграждения, выплаченных работникам общества по итогам работы за год, поскольку данные выплаты были предусмотрены коллективным договором, в связи с чем являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, а следовательно, должны облагаться ЕСН.
      Как видите, предугадать, какую сторону займет в данном случае суд, достаточно сложно. Тем более, что и ВАС придерживается мнения чиновников (об этом мы писали выше). Поэтому если вы не хотите судиться с налоговиками, проще такую премию не включать в расходы при расчете налога на прибыль и не платить ЕСН. В этом случае премию можно оформить как материальную помощь или как выплату, не связанную с результатами труда. Такие начисления не включаются в расходы на основании статьи 270 Налогового кодекса РФ, а потому платить социальный налог не нужно. Правда, этот способ выгоден только в том случае, когда фирма работает с убытком. Если же фирма получает прибыль, лучше воспользоваться другим вариантом.
      Если выплата премий носит поощрительный и стимулирующий характер, они подлежат включению в состав расходов по оплате труда (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 марта 2006 г. № А82-5132/2005-15). Как установлено судом и следует из материалов дела, основным видом деятельности организации является изготовление и сбыт полиграфической продукции. Премирование работников, занятых в других сферах деятельности организации (столовая, обслуживание кана-лизационно-насосной станции, вспомогательный персонал), возможно только в случае выпуска и реализации определенного количества печатной продукции. Выплата премий носит поощрительный и стимулирующий характер, является правом директора организации и осуществляется по его распоряжению. Следовательно, расходы в виде премий за производственные результаты вызваны производственной необходимостью, то есть экономически обоснованы. Таким образом, организация правомерно отнесла произведенные ей расходы к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
      В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17 марта 2006 г. № А82-5132/2005-15 пришел к выводу, что премии направлены на улучшение качества работы, выполняемой работником, что в свою очередь влечет повышение производительности, увеличения объема продаж, повышение конкурентоспособности и т. д. Таким образом, поощрения правомерно включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Аналогичные выводы отражены в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 сентября 2005 г. № А82-7994/2004-27.

      Чтобы учесть премию при расчете налога на прибыль, нужно уделить особое внимание оформлению бумаг и, прежде всего, формулировкам трудового договора. Подход чиновников прост: если в этом документе не прописана та или иная выплата, то она не является оплатой труда. Если же выплаченная премия в трудовом договоре указана, то проблем с признанием расходов не будет.
      Обратите внимание: приводить полный перечень премий в трудовом договоре необязательно, можно обойтись ссылкой на положение о премировании или на коллективный договор. А уже в одном из этих документов подробно расписать, какие выплаты и за какие результаты полагаются работникам.
      Согласен с такой точкой зрения и Минфин России. В письме от 22 августа 2006 г. № 03-03-05/17 специалисты главного финансового ведомства указывали следующее.
      В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ).
      Статьей 255 Налогового кодекса РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда. А также премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
      Пунктом 2 указанной статьи к расходам на оплату труда в целях главы 25 Налогового кодекса РФ отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Вместе с тем пунктом 21 статьи 270 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
      Таким образом, несмотря на то что в состав расходов на оплату труда включаются предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами премии, в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, могут быть учтены только расходы на те виды премий, которые указаны в трудовых договорах с соответствующими работниками.
      Согласно статье 191 Трудового кодекса РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии). А статьей 144 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором. Из указанных норм трудового законодательства следует, что система премирования может быть установлена работодателем самостоятельно как в рамках, так и вне рамок коллективного договора.
      Учитывая изложенное, если в организации утверждено Положение о премировании работников, а в трудовых и (или) коллективных договорах дается отсылка на это Положение, то, по нашему мнению, организация вправе отразить в составе расходов на оплату труда, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, премии работникам.
      Обратите внимание: указание какой-либо премии в локальном документе организации позволит избежать проблем с учетом таких расходов. Скажем, налоговики считают, что премии работникам к праздничным дням, установленным статьей 112 Трудового кодекса РФ, не могут включаться в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Дескать, не выполняется условие экономической обоснованности расходов. Также премия в данном случае не является выплаченной за производственные результаты, и налогоплательщик не вправе ее включить в состав расходов на оплату труда в соответствии с пунктом 2 статьи 255 Налогового кодекса РФ.
      Однако арбитражная практика в данном случае в пользу налогоплательщика. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 7 сентября 2004 г. № А65-20830/03-СА1-32 сделал вывод, что налогоплательщик имеет право включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, премии работникам к знаменательным датам (1 мая и 9 мая). При этом судьи пришли к выводу, что выплата премий к знаменательным датам предусматривалась трудовыми договорами и Положением о материальном стимулировании работников. Следовательно, они охватываются понятием «оплата труда», установленным пунктом 25 статьи 255 Налогового кодекса РФ.

4.3.1. За работу в сверхурочное время

4.3.2. За работу в вечернюю и ночную смены

4.3.3. За работу в праздничные и выходные дни

4.3.4. Выплаты за работу по совместительству