Контрагенты по первой и второй частями РЕПО должны быть одними и теми же лицами. То есть продавец по первой части РЕПО должен быть покупателем по второй части РЕПО и наоборот, покупатель по первой части сделки должен стать продавцом при обратной реализации ценных бумаг. Кстати, Налоговый кодекс не запрещает заключить сделку РЕПО физическому лицу. Однако вряд ли это будет ему выгодно. Дело в том, что статья 282 Налогового кодекса РФ на физических лиц не распространяется. Они подсчитывают налог в соответствии с главой 23 Налогового кодекса, в которой нет ссылки на статью 282. Иначе говоря, воспользоваться налоговой льготой, представленной статьей 282 Налогового кодекса РФ, могут только юридические лица, которые исчисляют и уплачивают налог на прибыль.

      Сделки РЕПО заключаются, как правило, на срок, не превышающий одного года. Однако пролонгировать сделку до конца отчетного периода новая редакция статьи 282 не позволила. При этом датой исполнения первой и второй части является день, в который стороны выполнили свои обязательства по оплате и передаче ценных бумаг соответственно. Естественно, что данное нововведение распространяется только на сделки, которые заключены после 31 декабря 2005 года. Если же первая часть РЕПО осуществлена в 2005 году, а вторая запланирована на 2006 год, максимальный срок между ними, как и прежде не должен превышать 6 месяцев. Такое разъяснение дано в письме Минфина России от 6 июля 2005 г. № 03-03-02/17. Обратите внимание, что это письмо содержит важную мысль: заключенные в 2005 году сделки РЕПО, которые переходили на следующий год, должны были облагаться по правилам статьи 282 Налогового кодекса РФ в редакции, действующей до 1 января 2006 года.
      Отметим, что на практике некоторые организации пытаются обойти ограничение сроков сделки РЕПО. Для этого в день осуществления второй части РЕПО, когда ценные бумаги выкупаются обратно, стороны заключают второй договор по РЕПО (РЕПО № 2) на таких же условиях с теми же ценными бумагами.
      В результате РЕПО № 1 продлевается до сроков окончания сделки РЕПО № 2. Однако, с точки зрения налоговых рисков, это отнюдь не безопасно. Дело в том, что, как мы сказали выше, датой начала и окончания сделки РЕПО признается день, на который когда состоялись два события: одна сторона передала ценные бумаги, а вторая сторона их оплатила. Однако в описанной схеме по РЕПО № 1 передача ценных бумаг первоначальному продавцу не состоялась. Вместо этого стороны провели взаимозачет по обязательству купить и обязательству продать ценные бумаги (так называемый неттинг). А значит, формально РЕПО № 1 продолжает действовать, а сделки РЕПО № 2 с точки зрения налогообложения не происходит. В частности, к такому неутешительному для налогоплательщиков выводу пришел ФАС Московского округа от 31 мая 2004 г. № КА-А40/3907-04.

      Чтобы рассчитать налог по правилам, которые установлены статьей 282 Налогового кодекса РФ, кредитор по первой части РЕПО обязательно должен перечислить деньги в оплату ценных бумаг. Поясним это на следующем примере.
      Заемщик по первой части РЕПО продает ценные бумаги кредитору за 100 руб. Но деньги при этом не перечисляются. В результате у заемщика возникает «дебиторка» на 100 руб. Через некоторое время кредитор по второй части РЕПО продает ценные бумаги заемщику за 110 руб. Заемщик тоже их не оплачивает. В результате возникает такая ситуация:
      – по первой части РЕПО Кредитор должен заемщику 100 руб.;
      – по второй части РЕПО Заемщик должен кредитору 110 руб.
      Казалось бы, можно провести взаимозачет (неттинг). Однако тогда сделка РЕПО с точки зрения налогообложения превратится в две сделки по купле-продаже ценных бумаг. А разницу в 10 руб. (110–100) Заемщику не удастся учесть в качестве «процентных» расходов. Дело в том, что в статье 282 есть ссылка на статью 365 Налогового кодекса РФ. А в подпункте 2 пункта 1 этой статьи сказано, что в состав расходов включаются проценты, начисленные «за фактическое время пользования заемными средствами…». В описанном же случае Заемщик фактически заемных средств не получил.

18.4.1. Сделка РЕПО не меняет первоначальную стоимость ценных бумаг и размер накопленного купонного дохода (НКД)

18.4.2. В момент совершения первой части РЕПО налоговых доходов и расходов не возникает

18.4.3. В налоговом учете расходы по сделке РЕПО нормируются

      Зачастую в сделках РЕПО оговорено, что при изменении котировок на ценные бумаги, которые являются предметом сделки, стороны производят друг другу дополнительные платежи. Обычно их называют Margin call. Отметим, что на практике верхний и нижний пределы цен, а также сумма дополнительной выплаты рассчитываются по специальным формулам.
      Правила учета выплат Margin Call появились в новой редакции статьи 282 Налогового кодекса РФ. Такие дополнительные платежи меняют (в большую или меньшую сторону) цену обратной продажи ценных бумаг. Ведь, по сути, они представляют собой либо частичное погашение займа, либо наоборот его увеличение. Процент же по сделке РЕПО данные выплаты не изменяют. Иными словами, доходы и расходы участников РЕПО будут такими же, как и в том случае, когда выплат Margin call не производилось.

      ПРИМЕР
 
      По сделке РЕПО ООО «Заемщик» продает акции, а ЗАО «Кредитор» их покупает. По первой части РЕПО ЗАО «Кредитор» заплатило за каждую акцию 1000 руб. Выкупать же ее по второй части РЕПО ООО «Заемщик» должно по 1070 руб.
      Организации договорились, что при изменении на бирже этой цены стороны будут платить дополнительно:
      – если стоимость акции в период РЕПО возрастет на 200 руб. – ЗАО «Кредитор» перечислит ООО «Заемщик» 50 руб. за каждую ценную бумагу;
      – если стоимость акции в период РЕПО уменьшится на 200 руб. – ООО «Заемщик» перечислит ЗАО «Кредитор» 60 руб. за каждую ценную бумагу.
      В промежутке между первой и второй частями РЕПО стоимость акции уменьшилась на 200 руб. Поэтому ООО «Заемщик» перечислил ЗАО «Кредитор» по 60 руб. за каждую ценную бумагу. При обратном выкупе акций ООО «Заемщик» заплатит ЗАО «Кредитор» по 1010 руб. (1070 – 60) за каждую ценную бумагу.

      Организации могут отдельно не считать налог на прибыль, приходящийся на каждое обособленное подразделение, если все они находятся в одном субъекте РФ (ст. 288 Налогового кодекса РФ). Сумму налога по всем подразделениям, расположенным в одном регионе, теперь можно рассчитать исходя из их совокупной прибыли. Перечислять платеж надо с расчетного счета одного из этих подразделений – по выбору фирмы. О том, какой именно филиал будет платить налог, надо уведомить все инспекции, в которых состоят на учете обособленные подразделения.
      Проинформировать надо налоговые органы как по местонахождению ответственного за перечисление налога филиала, так и по местонахождению каждого из подразделений, через которые больше не планируется платить налог. Для каждого из этих уведомлений чиновники разработали свою форму.
      Первое из уведомлений нужно подать в налоговую инспекцию по местонахождению того подразделения, через которое будет перечисляться налог. Цель этого документа – сообщить налоговикам, какое подразделение выбрала фирма для уплаты налога.
      В уведомлении нужно указать:
      – полное наименование фирмы и ее ИНН;
      – наименование ответственного подразделения, которое будет перечислять налог за все структуры, находящиеся в данном регионе;
      – подразделения, расположенные в том же субъекте России и через которые организация больше не будет перечислять региональную часть налога в 2006 году.
      В каждую из налоговых инспекций, где состоят на учете филиалы, через которые больше не будет уплачиваться налог на прибыль, нужно также подать уведомление. Завизировать уведомления должны руководитель и главный бухгалтер организации.
      Кодекс требует распределять налог на прибыль, уплачиваемый в бюджет субъекта России, между головной организацией и ее обособленными подразделениями. Для этого нужно определить налогооблагаемую прибыль, приходящуюся на каждое подразделение. Ее рассчитывают по двум показателям:
      – удельному весу среднесписочной численности работников (или по выбору бухгалтера – расходов на оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) всей фирмы;
      – удельному весу остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества всего предприятия.
      Перечислять платеж надо будет с расчетного счета одного из этих подразделений – по выбору фирмы. О том, какой именно филиал будет платить налог, надо уведомить все инспекции, в которых состоят на учете обособленные подразделения. Письмом от 31 октября 2005 г. № ММ-6-02/916@ рекомендуемые формы уведомлений утвердила ФНС России. Правда, по информации Минюста России, этот документ не подлежит применению как не прошедший государственную регистрацию.
      В принципе, через какой именно филиал (среди тех, которые находятся на территории одного субъекта РФ) платить региональную часть налога на прибыль, значения не имеет. Причем выбрать можно как собственно филиал, так и непосредственно головную организацию.
      Но если речь идет о регионе, в котором у фирмы расположены и филиалы, и материнская компания, то советуем предпочесть все же последнюю. Ведь тогда достаточно будет подать одну общую декларацию по головной фирме, а по филиалам не отчитываться вовсе. Если же головная структура находится в другом регионе, выбор филиала, ответственного за перечисление налога, зависит от субъективных факторов: насколько вам удобно или неудобно отчитываться именно через это конкретное подразделение, какие отношения с инспекциями и т. д.

      ПРИМЕР
 
      ЗАО «Мир» расположено на территории г. Рязани. При этом у фирмы есть филиал в г. Михайлове, который находится в Рязанской области.
      Организация платит ежемесячные авансы по налогу на прибыль исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале. Начиная с 2006 года фирма платит их по местонахождению головного отделения. Ведь обе структуры фирмы находятся в Рязанской области. Общая сумма авансовых платежей в региональный бюджет на I квартал 2006 года равна 500 000 руб. Эту сумму ЗАО «Мир» в полном объеме перечислит по местонахождению головной организации.
      По итогам I квартала фирма подаст только одну общую декларацию по налогу на прибыль по местонахождению материнской компании. Отчитываться же по этому налогу филиалу не нужно.

      Напомним, что пункт 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ требует распределять налог на прибыль, уплачиваемый в бюджет субъекта РФ, между головной организацией и ее обособленными подразделениями. Для этого нужно определить налогооблагаемую прибыль, приходящуюся на каждое обособленное подразделение. Как уже было сказано выше, ее рассчитывают по двум показателям.
      Удельный вес среднесписочной численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества надо рассчитывать за отчетный (налоговый) период.
      Все бы хорошо, но, решив проблему со среднесписочной численностью, законотворцы, сами не желая того, запутали ситуацию с остаточной стоимостью основных средств и нематериальных активов. Ведь такую стоимость можно определить как раз только на конец отчетного или налогового периода. А фраза «остаточная стоимость за отчетный период» звучит абсурдно.
      Вот эту проблему и попытался разрешить Минфин России в письме от 6 июля 2005 г. № 03-03-02/16. Идея чиновников состояла в том, что теперь бухгалтер должен брать в расчет так называемую среднюю остаточную стоимость амортизируемого имущества. Понятие «средняя остаточная стоимость» Минфин России позаимствовал из главы 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса РФ.
      А при расчете этой стоимости минфиновцы посоветовали руководствоваться правилами, прописанными в пункте 4 статьи 376 Налогового кодекса РФ. Напомним: там сказано, что средняя остаточная стоимость основных средств подсчитывается следующим образом. Сначала суммируют остаточную стоимость имущества на начало января, февраля, марта и т. д. А затем делят результат на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличив его на единицу. Расчет можно представить такой формулой:
       С = (ОСянварь + ОСфевраль +… + ОСn): (n + 1),
      где С – средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества; ОСян-варь, ОСфевраль и т. д. – остаточная стоимость амортизируемого имущества по состоянию на 1 января, 1 февраля и т. д.; n – количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде.
      Чиновники пояснили, что по филиалам, которые созданы, скажем, в марте 2006 года, в расчет все равно нужно брать январь и февраль. Просто остаточная стоимость основных средств принимается равной нулю.

      В соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса РФ обслуживающими производствами считаются подсобные хозяйства и коммунальные объекты, числящиеся на балансе предприятия: гостиницы для размещения делегаций и командированных, общежития, бассейны, гаражи и т. д. Кроме того, это и объекты социально-культурной сферы: профилактории, базы отдыха, детские сады и т. п. Сюда же включают также спортивные объекты: треки, оздоровительные центры, теннисные корты и т. д. То есть речь идет об обособленных подразделениях организации, которые созданы не для получения дохода, а для удовлетворения социальных нужд работников организации.
      Налоговый кодекс требует, чтобы налоговая база по всем этим объектам определялась отдельно от налоговой базы по остальным видам деятельности. Но финансовый результат по объектам обслуживающих производств определяется совокупно, а не по каждому отдельно. Такие разъяснения были в отмененных Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ. Впрочем, и сейчас позиция чиновников по данному вопросу не изменилась (письмо Минфина России от 26 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/83). Скажем, у вас на балансе числятся детский сад и бассейн. Предположим, в отчетном периоде от деятельности детского сада получен убыток, а бассейн принес прибыль. В этом случае, как подчеркивают налоговики, вы вправе на сумму убытка, полученного детским садом, уменьшить прибыль, полученную от бассейна.
      Предположим, от деятельности всех ваших обслуживающих производств был получен убыток. Можно ли уменьшить на его сумму доходы, полученные организацией от реализации продукции (работ, услуг)? Для этого условия деятельности обслуживающих производств надо сравнить с условиями, в которых работают специализированные организации. Сравнивать нужно каждую оказываемую услугу. Если по каким-то причинам провести сравнение невозможно или условия существенно отличаются, то полученный убыток списывается в течение десяти лет. Причем погасить этот убыток можно лишь за счет прибыли, полученной от обслуживающих производств.

      ПРИМЕР
 
      На балансе организации находится теннисный корт, сауна и детский сад.
      В учетной политике организации записано, что финансовый результат от деятельности обслуживающих производств определяется сразу по всем объектам.
      В 2003 году теннисный корт принес прибыль 30 000 руб., а сауна – 80 000 руб. От деятельности детского сада был получен убыток в размере 150 000 руб. Таким образом, в 2003 году от деятельности обслуживающих производств получен убыток 40 000 руб. (30 000 + 80 000–150 000). Предположим, что стоимость услуг по содержанию детей в детском саду намного ниже, чем в соответствующих муниципальных учреждениях. То есть полученный убыток будет уменьшать только прибыль, полученную от обслуживающих производств в последующие 10 лет.

      При выполнении условий, предусмотренных статьей 275.1 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик, у которого есть объекты обслуживающих производств и хозяйств, имеет право в случае получения убытка его подразделением уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму полученного убытка (постановление ФАС Уральского округа от 9 марта 2006 г. № Ф09-1203/06-С7).
      Согласно пункту 13 статьи 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса РФ.
      В силу статьи 275.1 Налогового кодекса РФ в случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих объектов, то такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении условий, предусмотренных в названной статье.
      Налогоплательщик, определяя налогооблагаемую базу в порядке, установленном статьей 275.1 Налогового кодекса РФ, к убыткам может отнести только те убытки деятельности обслуживающих объектов, которые отвечают требованиям, определенным в данной статье.
      Поскольку выполнение указанных в статье 275.1 Налогового кодекса РФ условий напрямую связано с правильностью определения налогоплательщиком налоговой базы, суд при разрешении спора должен исходить не из формальных оснований, предусмотренных частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а из того, имел ли налогоплательщик право на применение порядка, установленного вышеназванной нормой права.
      Судом установлено, что стоимость услуг, оказываемых обществом, не превышает стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями.
      Таким образом, налогоплательщик выполнил условия, определенные статьей 275.1 Налогового кодекса РФ, в связи с чем вывод суда о правомерности уменьшения им налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, является верным.
      В случае если налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие выполнение условий, установленных статьей 275.1 Налогового кодекса РФ, то налогоплательщик не вправе учитывать убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 января 2006 г. № А33-8409/05-Ф02-6760/05-С1). Вот как рассуждали судьи. В соответствии со статьей 283 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных в том числе данной статьей, а также статьей 275.1 Налогового кодекса РФ.
      Согласно статье 275.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
      В случае если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:
      – если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
      – если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
      – если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
      Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то налогоплательщик вправе перенести полученный убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
      В силу статей 23, 252, 313 Налогового кодекса РФ, содержащих общие требования о необходимости ведения налогоплательщиком налогового учета и предусматривающих обязанность самостоятельного исчисления налогоплательщиком налога, на момент представления налоговой декларации налогоплательщик обязан был располагать документами, подтверждающими соблюдение им условий, предусмотренных налоговым законодательством, для отражения в налоговой декларации определенных данных.
      Обязанность доказывания соблюдения условий, установленных статьей 275.1 Налогового кодекса РФ, возложена на налогоплательщика.
      В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие определение налогоплательщиком налоговой базы по деятельности обслуживающих производств и хозяйств отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. В связи с чем суд пришел к обоснованному выводу о несоблюдении налогоплательщиком установленных статьей 275.1 Налогового кодекса РФ условий для признания в целях налогообложения убытка от указанных видов деятельности.
      Все, что было сказано об обслуживающих производствах, не относится лишь к градообразующим организациям. В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» это предприятия, работники которых вместе со своими семьями составляют не менее половины численности города (поселка и т. п.), в котором находится данная организация.
      К такому же выводу приходят и арбитражные суды. В качестве примера можно привести постановление ФАС Уральского округа от 12 апреля 2006 г. № Ф09-2609/06-С7. Согласно статье 275.1 Налогового кодекса РФ убыток признается для целей налогообложения, если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
      Согласно абзацу десятому статьи 275.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе принять для целей налогообложения, фактически осуществленные расходы на содержание объектов, названных в статье 275.1 Налогового кодекса РФ, в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Этой же статьей предусмотрен порядок определения расходов в целях налогообложения в случае отсутствия утвержденных местными органами самоуправления нормативов.
      Таким образом, суд обоснованно указал на то, что налогоплательщик является градообразующей организацией и имеет право при исчислении налога на прибыль принимать для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание объектов жилищного, жилищно-коммунального хозяйства и объектов социально-культурной сферы. Доказательств превышения налогоплательщиком нормативов на содержание обслуживающих производств и хозяйств, утвержденных органами местного самоуправления, налоговым органом в материалы дела не представлено.

       Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н