В процессе эксплуатации основные средства ветшают, устаревают, подвергаются моральному износу. Организации проводят ремонт основных средств для поддержания их в рабочем состоянии без изменения функциональных характеристик, а также с их изменением и улучшением. Ремонт можно подразделить на текущий и капитальный.
      Текущий ремонт связан с заменой запасных частей, пришедших в негодность в результате эксплуатации оборудования, проведением отдельных ремонтных работ в здании. Текущий ремонт требует меньше материальных и временных затрат, его можно проводить, не прерывая процесс производства.
      Капитальный ремонт более трудоемкий процесс, так же как и в текущем ремонте может производиться замена запасных частей в нем, вышедших из строя, на более эффективные, то есть ускоряющие процессы производства. Для производства капитального ремонта организация составляет годовой план с поквартальной разбивкой и сметно-техниче-скую документацию, где указывается плановая стоимость капитального ремонта.
      Ремонтные работы делятся в зависимости от длительности их проведения на:
      1) краткосрочные – сроком до 12 месяцев;
      2) долгосрочные – сроком более 12 месяцев.

      По правилам бухгалтерского учета расходы на ремонт основных средств включаются в расходы по обычным видам деятельности, если основные средства используются для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг. Эта норма пункта 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
      В случае предоставления основных средств за плату во временное пользование другим организациям (если это не является предметом деятельности организации) расходы на их ремонт, осуществляемые собственником, признаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).
      Затраты на ремонт основных средств отражаются на основании первичных документов:
      1) требование-накладная, акт на списание для учета операций по отпуску (расходу) материальных ценностей;
      2) наряды, расчетные ведомости для начисления заработной платы работникам, занятым ремонтом основных средств;
      3) акты выполненных работ, счета для учета задолженности поставщикам и подрядчикам по выполненным работам (услугам).
      По окончании ремонта объекты принимаются на основании акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3).
      Нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрены два способа включения расходов на ремонт основных средств в расходы по обычным видам деятельности:
      – фактически произведенные расходы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся;
      – в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).
      При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.
      В бухгалтерском учете образование резерва расходов на ремонт основных средств отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.
      Фактические затраты, связанные с проведением ремонтных работ, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета учета резервов предстоящих расходов. В корреспонденции затраты отражаются либо с кредитом счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетами учета расчетов.

      ПРИМЕР
 
      Годовая смета затрат на ремонт основных средств составляет 300 000 руб. Ежемесячная сумма резервирования составит 25 000 руб. (300 000 руб.: 12 мес.). Отразим ежемесячное создание резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств:
       ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 44 «Расходы на продажу» КРЕДИТ 96 «Резервы предстоящих расходов»
       – 25 000 руб. – начислен резерв за текущий месяц.
      За квартал сумма начисленного резерва составляет 75 000 руб. Стоимость ремонтных работ, осуществленных с привлечением ремонтной организации, составила 60 000 руб. (без НДС).
       ДЕБЕТ 96 «Резервы предстоящих расходов»
       КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
       – 60 000 руб. – отражена стоимость ремонтных работ за счет созданного резерва.
      В том случае, если организация самостоятельно, силами собственного структурного подразделения, отремонтировала объект основных средств, израсходовав при этом материалов на 30 000 руб., начислив заработную плату работникам ремонтного цеха 10 000 руб. и единый социальный налог 2600 руб., в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
       ДЕБЕТ 96 «Резервы предстоящих расходов» КРЕДИТ 10 «Материалы»
       – 30 000 руб. – на стоимость;
       ДЕБЕТ 96 «Резервы предстоящих расходов» КРЕДИТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
       – 10 000 руб. – на сумму заработной платы;
       ДЕБЕТ 96 «Резерв предстоящих расходов» КРЕДИТ 69 «Расчеты по социальному страхованию»
       – 2600 руб. – на сумму единого социального страхования.

      При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишние зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.

      ПРИМЕР
 
      Организацией был создан резерв на проведение ремонтов в сумме 300 000 руб. Фактические затраты на выполнение ремонтных работ составляли 250 000 руб. В результате инвентаризации по итогам отчетного года выявлена излишне зарезервированная сумма 50 000 руб. В бухгалтерском учете производится следующая запись:
       ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 44 «Расходы на продажу» КРЕДИТ 96 «Резервы предстоящих расходов»
       –  50 000 руб. – скорректирована сумма резерва на ремонт основных средств.

      Расходы на ремонт основных средств в налоговом учете могут включаться в расходы при расчете налога на прибыль также либо сразу, либо посредством резерва.
      Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
      Такой порядок признания расходов на ремонт целей налогообложения применяется также в отношении арендуемых основных средств, если договором не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем (ст. 260 Налогового кодекса РФ).
      Резерв на ремонт основных средств
      В налоговом учете средства под предстоящие ремонты основных средств можно зарезервировать (ст. 324 Налогового кодекса РФ). Сформированный резерв в течение года равномерно списывают на прочие расходы. А средства, истраченные на ремонт основных средств, нужно списывать за счет резерва. Если зарезервированной суммы не хватит, разницу между фактическими затратами и резервом можно списать на расходы. Но сделать это Кодекс позволяет только в последний день года.
      Добавим, что организация не вправе создать резерв, скажем, по текущему ремонту, а средства, истраченные на капремонт, сразу же списывать на расходы. Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 5 апреля 2005 г. № 14184/04. Судьи указали, что Налоговый кодекс РФ не позволяет создавать резервы по отдельным видам ремонта. Таким образом, даже если вы запишите в учетной политике, что зарезервированные средства предназначены для текущего ремонта, затраты на капремонт также придется списывать за счет резерва. Иначе штрафных санкций не избежать.
      Единственное исключение – это предстоящие в течение нескольких последующих лет особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Только по таким ремонтам статья 324 Налогового кодекса РФ позволяет резервировать средства отдельно.
      Чтобы создать резерв, прежде всего нужно рассчитать предельную сумму отчислений в него (это планируемая сумма расходов на ремонт основных средств). Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости. Сметная стоимость определяется на основании так называемых актов дефектации или технического обследования, докладов о техническом состоянии объектов основных средств, планов проведения ремонтных работ, сметы расходов на ремонт (при их проведении работ хозяйственным способом), договоров со сторонними организациями (при подрядном способе).
      Основные средства, нуждающиеся в ремонте, а также планируемые суммы расходов указывают в смете на предстоящий ремонт. Расчет норматива отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств прилагается к учетной политике для целей налогообложения. Сумма отчислений в резерв рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.
      Совокупная стоимость основных средств определяется на начало календарного года, в котором создается резерв. Для этого нужно сложить первоначальную стоимость всех амортизируемых основных средств, которые введены в эксплуатацию на начало года.
      Годовой норматив отчислений определяется так:
      – рассчитывается максимальная сумма резерва исходя из периодичности проведения ремонта и его сметной стоимости. Основанием для расчета служат график проведения ремонтных работ и сведения о техническом состоянии основных средств;
      – максимальная сумма резерва делится на совокупную стоимость основных средств на начало года и умножается на 100 процентов.
      То есть, годовая сумма отчислений в резерв равна произведению совокупной стоимости основных средств на норматив отчислений.
 
 
      Добавим, что сумма максимальных отчислений в резерв не должна быть больше средней величины фактических расходов на ремонт за три предыдущие года.
      Для получения квартальной величины резерва (для фирм, которые отчитываются поквартально) годовую величину делят на четыре. А для определения месячной суммы отчислений (для фирм, которые отчитываются ежемесячно) – на 12 месяцев. Отчисления в резерв списываются в затраты в последний день отчетного периода (квартал или месяц). Об этом говорится в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса.

      ПРИМЕР
 
      Производственная фирма создает резерв на ремонт основных средств на 2007 год. Совокупная стоимость основных средств равна 2 500 000 рублей. Фирма планирует создать резерв на ремонт в размере 411 000 рублей. Налог на прибыль уплачивается ежеквартально. В указанный период дорогостоящие капитальные ремонты не осуществлялись.
      За три предыдущих года фирма потратила на ремонт:
      – в 2004 году – 210 000 рублей;
      – в 2005 году – 180 000 рублей;
      – в 2006 году – 284 000 рублей.
      Сумма резерва не должна быть больше 225 000 рублей.
      (210 000 + 180 000 + 284 000): 3 = 225 000 руб.
      Поэтому резерв создан только на сумму 225 000 руб., а не на 411 000 руб., как планировалось ранее. Норматив отчислений в резерв равен:
      225 000 руб.: 2 500 000 руб. х 100 % = 9 %.
      Эта величина должна быть указана в учетной политике организации на 2007 год.
      Квартальная сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств равна:
      2 500 000 руб. х 9 %: 4 = 56 250 руб.
      Бухгалтер организации произвел расчет резерва в налоговом регистре так:

      Регистр расчета резерва на ремонт основных средств на 2007 год

      В конце каждого квартала бухгалтер фирмы должен сделать запись:
      ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
       – 56 250 руб. – сформирован резерв на ремонт основных средств.

      В течение отчетного года все фактически произведенные расходы на ремонт основных средств относятся в уменьшение резерва независимо от величины созданного резерва на момент проведения ремонтных работ. Если фактические затраты превышают величину созданного резерва, то разница включается в прочие расходы на дату окончания налогового периода. Если сумма затрат меньше резерва, то остаток резерва относится к внереализационным доходам и облагается налогом на прибыль. Об этом говорится в пункте 7 статьи 250 Налогового кодекса.
      Резерв на покрытие затрат по капитальному ремонту может иметь остаток на конец налогового периода, если согласно плану проведения капитального ремонта работы не начаты или не завершены.
      При организации налогового учета расходов на ремонт основных средств необходимо вести раздельный учет формирования и использования резерва на ремонтные работы, осуществляемые в течение налогового периода. А также резерва на финансирование капитального ремонта, накопление средств на проведение которого производится более одного налогового периода, обеспечить группировку фактических расходов на ремонт по элементам затрат в зависимости от способа его проведения.
      В аналитическом учете расходы на ремонт основных средств (п. 1 ст. 324 Налогового кодекса РФ), произведенные хозяйственным способом, состоят из:
      1) стоимости запасных частей и других расходных материалов, использованных для ремонта;
      2) расходов на оплату труда (включая суммы платежей работодателей по договорам обязательного страхования и суммы платежей по договорам добровольного страхования, договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с соответствующими страховыми организациями);
      3) прочих расходов, связанных с ведением ремонта.
      Если ремонтные работы осуществлялись подрядным способом, то затраты на оплату работ сторонних организаций отражаются общей суммой без группировки по элементам.
      В течение налогового периода при формировании налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы на ремонт основных средств в сумме резерва, приходящейся на данный отчетный период, независимо от величины фактически произведенных затрат на ремонт основных средств. В конце года на последнюю отчетную дату налогового периода фактически произведенные затраты на ремонт сравниваются с величиной резерва. Если фактические расходы превышают начисленный за год резерв, то разница включается в прочие расходы. В противном случае сумма превышения начисленного резерва над величиной фактических затрат включается в доходы.
      Дорогостоящие виды ремонта. Иногда фирмам приходится ремонтировать офис, производственный цех и т. д. Эти затраты могут дополнительно уменьшить облагаемую налогом прибыль (за счет отчисления средств на такие капремонты в течение нескольких лет). Заметим, что ограничений по сумме такого резерва нет. Его создают на основании сметы и графика проведения и финансирования капитального ремонта. Отчисления равны сумме средств, которые приходятся на каждый год по этому графику. Остатки такого резерва не облагаются налогом на прибыль, если ремонт не закончен.
      Однако есть определенные условия для резервирования средств на такой вид ремонта:
      – ремонт будет проводиться больше года;
      – в предыдущих годах аналогичный ремонт не осуществлялся.
      Обратите внимание: толкования «особо сложный» и «дорогой» капитальный ремонт Налоговый кодекс не дает. Также неясно, сколько лет должно пройти с момента предыдущего ремонта. Поэтому до тех пор, пока налоговики не разъяснят эти вопросы, такой резерв лучше не создавать.

      Основные средства, находящиеся в аренде, подвергаются физическому и моральному износу, нуждаются в ремонте и восстановлении. В соответствии со статьей 616 Гражданского кодекса РФ, если иное не установлено договором, капитальный ремонт основных средств, сданных (полученных) в аренду, производится за счет арендодателя, другие виды ремонта производятся за счет арендатора. Однако условиями договора могут быть предусмотрены иные варианты. Порядок отражения затрат на ремонт основных средств, сданных (полученных) в аренду, в бухгалтерском учете зависит от того, на кого возложены обязанности по проведению ремонта.
      Согласно положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 порядок отражения затрат на ремонт зависит от того, как используется арендованное основное средство. Как правило, такие объекты необходимы арендатору для осуществления основной деятельности. В таком случае расходы на их ремонт отражаются в бухучете в составе расходов по обычным видам деятельности. Так предписывает пункт 5 ПБУ 10/99.
      При формировании учетной политики в бухгалтерском учете предприятие может включать расходы на ремонт непосредственно в себестоимость по мере их возникновения.
      В налоговом учете расходы на проведение ремонта отражаются в составе прочих расходов. Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 Налогового кодекса РФ. Для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, расходы на ремонт признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ). Налогоплательщик вправе создавать резерв на ремонт основных средств, если таковой длится более одного налогового периода. При этом можно предусмотреть одинаковый порядок создания и списания резерва в бухгалтерском и налоговом учете.
      Добавим, что затраты на ремонт амортизируемого имущества, полученного в аренду, подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если договором аренды не предусмотрено возмещение арендатору таких затрат
      К такому выводу пришел ФАС Центрального округа в постановлении от 13 ноября 2006 г.