Статья 259 Налогового кодекса РФ предоставляет организациям возможность при покупке основных средств до 10 процентов их стоимости списать на расходы сразу. Такой же порядок действует и в отношении расходов на модернизацию, достройку, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основного средства.
      Списать сразу до 10 процентов стоимости – это право организации, а не обязанность. То есть организация сама решает, списывать ей 10 процентов от стоимости основных средств единовременно или амортизировать полную стоимость новых объектов. Между тем в бухучете подобного правила нет. А поэтому, экономя на налоге на прибыль, организации одновременно обрекают себя на учет временных разниц, которые неизбежно возникнут из-за различий в сумме амортизации в бухучете и для целей налогообложения.
      Тут хотелось бы затронуть вот какой вопрос, который часто задают бухгалтеры. Речь идет о том, может ли единовременное списание до 10 процентов первоначальной стоимости основного средства применять только в отношении отдельных объектов основных средств? Минфин в письме от 13 марта 2006 г. № 03-03-04/1/219 отвечает на этот вопрос отрицательно. По мнению чиновников, фирма должна списывать часть стоимости всех новых основных средств или не использовать такую возможность вовсе. То есть воспользоваться предоставленным правом в отношении отдельных групп основных средств нельзя. В приказе об учетной политике организация должна указать о том, будет она списывать часть стоимости основных средств или нет. Кроме того, тут же определяют процент списания. Ведь 10 процентов – это максимальная величина.
      Такая трактовка чиновников пункта 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ представляется расширительной и ущемляет права налогоплательщиков. Налоговое законодательство, предоставляя налогоплательщику право выбирать, воспользоваться ли возможностью списать до 10 процентов стоимости основного средства или нет, не уточняет, как использовать это право: в отношении всех своих новых объектов или только части из них. А раз так, то никто не мешает налогоплательщику прописать в учетной политике для целей налогообложения, что амортизационная премия будет использоваться только по определенным группам основных средств. Скажем, дорогостоящих.
      До 10 процентов стоимости купленного объекта основных средств списывают в месяце, следующем за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Амортизация также начинает начисляться в этом же месяце. Получается, что в первый месяц после ввода объекта в эксплуатацию на расходы будут списаны до 10 процентов стоимости основных средств и ежемесячная сумма амортизации. Понятно, что в последующем при расчете ежемесячной суммы амортизационных отчислений величина списанной единовременно суммы в первоначальной стоимости уже не учитывается. Такой вывод можно сделать из пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ. Согласны с этим и чиновники из Минфина России (см., например, письмо от 11 октября 2005 г. № 03-03-04/2/76). Кстати, списание единовременной части стоимости основного средства никак не влияет на сроки полезного использования.

      ПРИМЕР
 
      В феврале 2007 года организация приобрела кассовый терминал, зарегистрировала его в инспекции и ввела в эксплуатацию. Стоимость кассы без учета НДС 21 000 руб.
      В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 кассовые аппараты (код 14 3010020) – это средства механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда.
      А такие средства попадают в IV амортизационную группу. То есть срок полезного использования кассовой машины составляет от пяти лет и одного месяца до семи лет включительно. На фирме установили, что в бухгалтерском учете и для целей налогообложения срок полезного использования 64 месяца. Амортизация рассчитывается линейным методом.
      Так как ККТ был введен в эксплуатацию в феврале, то амортизация должна начисляться с 1 марта 2007 года. В этом месяце было списано 10 процентов стоимости ККТ – 2100 руб. (21 000 руб. х 10 %).
      В бухучете сразу списать столько в первый месяц не удастся. Поэтому нужно будет отразить отложенное налоговое обязательство – 504 руб. (2100 руб. х 24 %).
      После списания 10-процентной части стоимости ККТ амортизироваться будет 18 900 руб. (21 000 – 2100). Норма амортизации составляет 1,5625 % (1 мес.: 64 мес. х 100 %).
      То есть размер ежемесячной амортизации для целей налогообложения равен 295,31 руб. (18 900 руб. х 1,5625 %). В бухучете эта величина составит 328,13 руб. (21 000 руб. х 1,5625 %). То есть отложенное налоговое обязательство будет каждый месяц уменьшаться на 7,88 руб. ((328,13 руб. – 295,31 руб.) х 24 %). И так все 64 месяца эксплуатации основного средства. В учете сделаны следующие записи:
       В феврале 2007 года:
       ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
       – 21 000 руб. – приобретен кассовый аппарат;
       ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
       – 21 000 руб. – введен кассовый аппарат в эксплуатацию;
       В марте 2007 года:
       ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
       – 504 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство;
       ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02
 
       – 328,13 руб. – начислена амортизация за февраль 2007 года;
       ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
       – 7,88 руб. – уменьшено отложенное налоговое обязательство.
      В налоговом учете в мартовские расходы будет списано 2395,31 руб. Из них 2100 руб. – единовременно часть стоимости кассового аппарата и 295,31 руб. – амортизация.

      Добавим, что организация может начислить амортизационную премию по расходам на достройку, модернизацию, дооборудование, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств (п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса). Реконструкция в этот список не включена. Однако уже с 1 января 2007 года в действие вступит новая редакция Налогового кодекса. И с затрат на реконструкцию можно будет также начислять амортизационную премию (п. 5 ст. 1 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 144-ФЗ). Обратите внимание: эта поправка начнет действовать «задним числом» – с 1 января 2006 года. Получается, что если фирма захочет применять премию к объектам, реконструированным в 2006 году, то пересчитать амортизацию бухгалтер сможет только в начале 2007 года.
      Кроме того, единовременно списать до 10 процентов стоимости основного средства не удастся, когда оно получено в качестве вклада в уставный капитал. По мнению чиновников из Минфина России, высказанному в письме от 16 мая 2006 г. № 03-03-04/1/452, в данном случае организация для приобретения этих основных средств не произвела капитальные вложения. А именно с такой суммы и рассчитываются 10 процентов амортизационной премии (п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ).
      Что касается имущества, передаваемого по договору лизинга, которое учитывается на балансе лизингодателя, то организации вправе единовременно включать в расходы до 10 процентов от его стоимости. Однако с такой точкой зрения не согласны чиновники Минфина (см., например, письмо от 6 мая 2006 г. № 03-03-04/2/132). По логике чиновников имущество, передаваемое в лизинг, основными средствами для целей налогового учета не являются лишь на том основании, что учитывают их отдельно на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Следовательно, «не может рассматриваться для целей Кодекса как капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств единовременно». Только вот непонятно, причем здесь счет, на котором учитывают имущество. В данном случае надо ориентироваться на пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Согласно этому определению имущество, передаваемое в лизинг, вполне может считаться амортизируемым имуществом. Более того, лизинговая компания несет расходы капитального характера при его покупке. И лишь потом такие расходы ей возмещает частями лизингополучатель. Другой вопрос, что часто под договором лизинга скрывается продажа основного средства в рассрочку. В этом случае амортизационную премию применить нельзя. Если же таких претензий к сделке нет, то использование премии лизингодателем правомерно.
      И, наконец, последняя проблема. Тут речь идет о неотделимых улучшениях в арендованное имущество. По мнению чиновников амортизационная премия не применяется к амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в арендованные основные средства. Дело в том, что не выполняется одно из условий применения амортизационной премии. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество хотя и включаются в состав амортизируемого имущества, но не принадлежат арендатору на праве собственности.
      Однако мы считаем, что такая позиция противоречит нормам Налогового кодекса. Организация может иметь как собственные, так и арендованные основные средства. В Кодексе используется формулировка «арендованные объекты основных средств» (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ). Так что арендатор имеет полное право применять амортизационную премию.

      Выбранный способ начисления амортизации для целей бухгалтерского учета должен быть закреплен в учетной политике, метод начисления амортизации для целей налогового учета – в учетной политике для целей налогообложения. Конечно, легче выбрать единый и для бухгалтерского, и для налогового учета линейный метод амортизации – это позволит избежать двойной работы.
      С другой стороны, выбрав для налогового учета нелинейный метод, вы сможете списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в первые годы эксплуатации основного средства амортизацию в большей сумме.
      Кроме того, разниц трудно избежать еще вот почему. В бухучете есть возможность списать малоценные основные средства стоимостью до 20 000 руб. за единицу сразу. Для целей налогообложения амортизируемым имуществом признается то, стоимость которого не превышает 10 000 руб. Конечно, в бухучете можно установить такой же лимит – такое право у организации есть. Однако тогда не удастся сэкономить на налоге на имущество.
      Кроме того, амортизационная премия в бухучете не предусмотрена. То есть если вы спишите сразу до 10 процентов «налоговой» первоначальной стоимости купленного объекта основных средств, в бухучете все равно придется амортизировать всю его стоимость в течение срока полезного использования.

      Срок полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этих основных средств.
      Определяя срок полезного использования (эксплуатации) принимают во внимание:
      – планируемый срок эксплуатации объекта, связанный с его производственной деятельностью и мощностными возможностями;
      – физический износ по плану, который связан с режимом работы данного объекта и условий влияния среды (естественной и агрессивной), а также с ремонтом; ограничения по пользованию объектом нормативные и правовые (срок аренды, модернизации и т. д.).
      Все эти моменты производятся организацией при принятии объекта к учету в соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 по определению срока полезного пользования объекта основных средств.
      В соответствии с пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ имущество организации (основные средства и нематериальные активы), подлежащие амортизации, классифицируются на амортизационные группы по срокам полезного использования. А срок использования объекта определяется организацией в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.
      Классификация основных средств подразумевает свободное определение срока полезного использования амортизируемого имущества. Таким образом, организация вправе самостоятельно поставить срок полезного использования любого объекта либо 7 лет, либо 8 лет или же 9 лет и 3 месяца и т. д. Основанием для постановки служит мнение и заключение комиссии по основным средствам. Например, в составе главного механика, главного инженера и других технических специалистов по производственной работе. На основании заключения комиссии главный бухгалтер руководит дальнейшими операциями по срокам полезного использования объектов основных средств с использованием классификации основных средств.
      Срок полезного использования объектов основных средств должен быть пересмотрен в случае изменения его первоначальных норм, принятых ранее, по результатам реконструкции, модернизации или частичной ликвидации данного объекта основных средств (согласно п. 27 ПБУ 6/01).

      Первоначальной стоимостью основных средств, бывших в эксплуатации, является сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).
      У нового собственника срок может устанавливаться с учетом срока использования объекта у прежнего владельца. Для этого необходимо получить документы, подтверждающие срок эксплуатации объекта у прежнего владельца. Это следует из пункта 20 ПБУ 6/01. В пункте 12 статьи 259 Налогового кодекса РФ есть схожая норма. Другими словами, срок полезного использования подержанного объекта основных средств равен сроку полезного использования, который установлен для аналогичного нового объекта за минусом срока фактической эксплуатации объекта у прежнего владельца.

      ПРИМЕР
 
      Организация приобрела основное средство, бывшее в эксплуатации. Стоимость имущества согласно договору – 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). В бухгалтерском учете указанная операция отражается следующими записями:
       ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
       – 100 000 руб. – учтены затраты, связанные с приобретением станка (без НДС);
       ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
       – 18 000 руб. – учтен НДС;
       ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
       – 100 000 руб. – станок введен в эксплуатацию;
       ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
       – 18 000 руб. – произведен налоговый вычет.
       ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
       – 118 000 руб. – произведена оплата поставщику;
      Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, нормативный срок эксплуатации основного средства – 10 лет. По данным прежнего владельца станок уже отработал 6 лет. Следовательно, срок полезного использования станка в вашей организации составит 4 года (10 – 6). Годовая норма амортизации станка составит 25 % (100 % х 4). Годовая сумма амортизации – 25 000 руб. (100 000 руб. х 25 %). Бухгалтер ежемесячно будет делать проводку:
       ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
       – 2083,3 руб. (25 000 руб.: 12 мес.) – начислена амортизация станка за отчетный месяц.
      Если приобретенный вами подержанный объект основных средств уже полностью отработал свой срок, вы можете определить срок его полезного использования самостоятельно. В таком же порядке может начисляться амортизация для целей налогообложения. При этом каким способом – линейным или нелинейным – начисляется амортизация, значения не имеет.

      Однако может случиться так, что срок фактического использования подержанного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или больше того срока, что определен Классификацией основных средств. В этом случае новый владелец вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
      То есть при приобретении автомобиля, ранее эксплуатировавшегося предыдущими собственниками, организация может определить норму амортизации исходя из нормативного срока его полезного использования, уменьшенного на срок эксплуатации данного автомобиля предыдущими собственниками. При этом срок эксплуатации автомобиля предыдущими собственниками должен быть подтвержден документально.
      Так советует поступать и Минфин России в письме от 3 августа 2005 г. № 03-03-04/1/142.

      Согласно статье 256 Налогового кодекса РФ арендатор имеет право включить стоимость некомпенсированных неотделимых улучшений в состав своего амортизируемого имущества. Правда, это касается только тех улучшений, которые произведены с согласия арендодателя. То есть арендатор может амортизировать неотделимые улучшения в течение всего договора аренды. А сумму амортизации надо рассчитать исходя из срока полезного использования арендованного объекта. Согласно пункту 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ определять этот срок нужно по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Амортизацию следует начислять со следующего месяца после ввода улучшений в эксплуатацию.

      ПРИМЕР
 
      Организация в январе 2007 года заключила договор аренды офиса сроком на два года с февраля 2007 года по январь 2009 года включительно. Арендная плата составляет 88 500 руб. в месяц (в том числе НДС – 13 500 руб.). В феврале арендатор с согласия арендодателя поставил в офисе новую систему кондиционирования воздуха. Всего модернизация обошлась в 472 000 руб. (в том числе НДС – 72 000 руб.). По условиям договора эту сумму арендодатель компенсировать не будет.
      Арендатор может амортизировать систему вентиляции с марта 2007 года. Срок полезного использования системы берется равным сроку, который установлен для здания, где расположен офис. Согласно Классификации основных средств здание относится к десятой амортизационной группе. Срок полезного использования таких основных средств составляет свыше 30 лет. Предположим, что срок службы модернизированного здания был установлен в 480 месяцев. Амортизацию начисляют линейным методом. Сумма ежемесячных отчислений в налоговом учете составляет:
      (472 000 руб. – 72 000 руб.): 480 мес. = 833,33 руб.
      Получается, что организация-арендатор за все время аренды сможет списать:
      833,33 руб. х 23 мес. = 19 166,67 руб.
      То есть разница между суммой, которая истрачена на систему кондиционирования, и начисленной амортизацией составит 380 833,33 руб. (472 000 – 72 000 – 19 166,67). Эту сумму включить в состав расходов арендатор не может.

      Как видно из примера, арендатор сможет учесть в своих расходах лишь десятую часть потраченных на модернизацию денег. Понятно, что неотделимые улучшения можно использовать гораздо дольше, чем это предусмотрено договором аренды. Однако есть способы, которые позволяют списать на затраты всю сумму полностью.
      Первый способ. Арендатор и арендодатель заключают между собой посреднический договор, согласно которому модернизацию обязан провести арендатор, но по поручению арендодателя. В данном случае арендатор выступает в роли посредника, за что получает вознаграждение. Понятно, что все расходы в данном случае несет арендодатель, который этого делать не должен. Чтобы компенсировать ему затраты, на сумму расходов по модернизации объекта аренды увеличивается арендная плата. То есть на бумаге расходы несет арендодатель, однако на деле их оплачивает арендатор. Однако в этом случае последний вправе включить стоимость модернизации в расходы при расчете налога на прибыль на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
      Чтобы воспользоваться этим способом и не вызвать нареканий со стороны налоговиков, нужно правильно оформить все бумаги. Для начала нужно заключить дополнительное соглашение, которым оговаривают увеличение арендной платы. Лучше, конечно, на весь оставшийся срок договора аренды.
      Далее стороны подписывают агентский договор, согласно которому арендатор сможет провести задуманное улучшение. Однако право собственности на эти улучшения будут принадлежать арендодателю. И последний этап – оформить отчет арендатора (агента) о выполнении задания. К этой бумаге нужно приложить копии договоров и первичных документов, которые подтверждают расходы арендатора. Отчет должен быть утвержден принципалом (арендодателем).

      ПРИМЕР
 
      Воспользуемся условиями предыдущего примера.
      Напомним: организация в январе 2007 года заключила договор аренды офиса сроком на два года с февраля 2007 года по январь 2009 года включительно. Арендная плата составляет 88 500 руб. в месяц (в том числе НДС – 13 500 руб.). Стоимость системы кондиционирования – 472 000 руб. (в том числе НДС – 72 000 руб.).
      Стороны заключили агентский договор. Вознаграждение установлено равным 11 800 руб. (в том числе НДС – 1800 руб.). В дополнительном соглашении к договору аренды прописано, что в течение всего срока договора аренды плата увеличивается на 20 158,33 руб. ((472 000 руб. + 11 800 руб.): 24 мес.) в месяц. То есть ежемесячный арендный платеж будет составлять 108 658,33 руб. (88 500 + + 20 158,33).

      Второй способ. Стороны заключают договор займа. Деньги взаймы дает арендатор арендодателю. Этот способ предполагает, что имущество будет модернизироваться за счет полученных средств. Арендатор в модернизации принимать участие вообще не будет. Однако финансирование пойдет за его счет. По окончании договора займа деньги ему арендодатель не возвращает. Вместо этого стороны проводят зачет взаимных требований.
      То есть в счет расчетов по договору займа закрывается задолженность по аренде. Понятно, что пока расходы по аренде не сравняются с суммой займа, арендатор арендодателю ничего перечислять не должен.
      Тут есть еще один нюанс, о котором стоит упомянуть. За пользование чужими денежными средствами обычно взимают проценты. Однако поскольку в данном случае договор займа формальный, то проценты можно не брать. Материальная выгода от экономии на процентах у арендодателя все равно доходом для целей налогообложения не будет. С этим согласны и налоговики (пример, письмо ФНС России от 13 января 2005 г. № 02-1-08/5@).
      При этой схеме потребуется также дополнительное соглашение об увеличении арендной платы и договор займа на сумму модернизации. Когда величина арендной платы будет равна сумме займа, стороны подписывают акт о проведении взаимозачета.

      ПРИМЕР
 
      Организация арендует производственное здание за 17 700 руб. в месяц (в том числе НДС – 1700 руб.). В январе 2007 года было решено реконструировать здание. Строительные работы обойдутся в 826 000 руб. (в том числе НДС – 126 000 руб.). Оставшийся срок аренды два года – с января 2007 г. по декабрь 2009 г. включительно.
      Стороны заключили договор беспроцентного займа. Согласно этому документу арендатор дает взаймы арендодателю 826 000 руб. на два года. В дополнительном соглашении стороны прописали, что с января 2007 г. по декабрь 2009 года арендная плата за производственное здание увеличивается на 16 716,67 руб. Эту величину рассчитали так.
      Сначала была определена разница между стоимостью строительных работ и арендной платой за четыре года:
      826 000 руб. – (17 700 руб. х 24 мес.) = 401 200 руб.
      А затем уже установили сумму, на которую надо увеличить ежемесячный платеж:
      401 200 руб.: 24 мес. = 16 716,67 руб.
      То есть с 1 января 2007 года арендодатель ежемесячно будет начислять по 34 416,67 руб. (17 700 + 16 716,67). В декабре 2009 года стороны проведут зачет суммы займа и задолженности по арендной плате в размере 826 000 руб.

      Понятно, что любая схема минимизации налогов содержит достаточно много рисков. Посмотрим, как их существенно снизить.
      Первое. Увеличенная арендная плата не должна отклоняться от рыночных цен более чем на 20 процентов. Иначе у инспектора возникнет подозрение, что арендатор намеренно увеличивает свои расходы. А это чревато тем, что организации могут пересчитать налоги (п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ). Чтобы избежать такой ситуации, следите, чтобы уровень арендной платы не отклонялся от рыночного более чем на 20 процентов. Более того, не стоит резко изменять цену, лучше увеличивать ее постепенно. Порядок такого увеличения нужно прописать в дополнительном соглашении к договору.
      Второе. Налоговики могут изменить юридическую квалификацию сделки. То есть вероятность того, что агентский договор или договор займа между арендатором и арендодателем будет признан скрытой формой финансирования работ по модернизации.
      Правда, налоговые органы не вправе подавать иски о признании сделок недействительными. Статьей 31 Налогового кодекса РФ такое их право не предусмотрено.
      Третье. Проводя взаимозачеты, помните, что если они оформляются ежемесячно, поступившую арендодателю сумму займа налоговики могут признать предоплатой по арендной плате. В этом случае владельцу имущества доначислят НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Чтобы этого не произошло, акт о зачете взаимных требований надо подписать в момент возврата займа.

5.7.1. Отличие ремонта от модернизации и реконструкции