Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции (ст. 131 Гражданского кодекса РФ). В свою очередь статья 219 Гражданского кодекса РФ настаивает: право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество возникает с момента государственной регистрации.
      В соответствии с пунктом 3 статьи 2 Федерального закона РФ от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. Владельцу выдается свидетельство о государственной регистрации прав.
      Если недвижимость приобретается по договору купли-продажи, объект, переход права собственности на который связан с государственной регистрацией, нужно помнить о расхождениях правил бухгалтерского и налогового учета этого объекта.
      Согласно пункту 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств.
      Из пункта 52 Методических указаний по учету основных средств следует, что незарегистрированные объекты недвижимости учитываются в качестве капитальных вложений. Следовательно, нормы ПБУ 6/01 к указанным объектам не могут быть применены.
      В бухгалтерском учете объект будет учтен на счете 01 в качестве объекта основных средств после получения свидетельства о государственной регистрации права собственности.
      В налоговом учете пункт 8 статьи 258 Налогового кодекса РФ определяет: основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
      Таким образом, момент, в который приобретенный объект может быть учтен в качестве основного средства, в налоговом и бухгалтерском учете не совпадают.

      ПРИМЕР
 
      Организация в сентябре 2006 года ввела в эксплуатацию приобретенное здание стоимостью 11 800 000 руб. (включая НДС 1 800 000 руб.). На данное здание на конец III квартала не зарегистрировано право собственности, но организация имеет подтверждение, что документы на регистрацию поданы в сентябре. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет по методу начисления.
      В сентябре были сделаны следующие записи:
       ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
       – 10 000 000 руб. (11 800 000 – 1 800 000) – отражены вложения в приобретенное здание на сновании акта приемки-передачи;
       ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
       – 1800 000 руб. – учтен НДС по построенному подрядным способом зданию;
       ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
       – 2400 000 руб. – произведена оплата за приобретенное здание.
      Приобретенный объект принят к налоговому учету в состав амортизируемого имущества в марте. Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ организация в марте имеет право принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении здания.

      При покупке основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, следует учесть ряд особенностей. Прежде всего учтите, что с 2007 года из текста ПБУ 6/01 исчезло понятие суммовой разницы. А действие ПБУ 3/2000 будет распространяться на учет активов и обязательств, которые выражены в иностранной валюте и подлежат оплате в рублях.
      В новых документах Минфина России предусмотрены и переходные положения. Так, все валютные обязательства, которые подлежат оплате в рублях, по состоянию на 1 января 2007 года необходимо пересчитать по курсу, предусмотренному в соглашении сторон. Полученную разницу следует отнести на 84-й счет.
      В дальнейшем разница по указанным обязательствам, как и любая курсовая разница, пересчитывается ежемесячно по состоянию на отчетную дату по курсу Банка России на день пересчета.
      Если объект основных средств введен в эксплуатацию и учитывается на счете 01 «Основные средства», его первоначальная стоимость не изменяется (за исключением достройки, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки). При этом курсовая разница, возникающая при оплате задолженности поставщику, выраженной в иностранной валюте, относится на затраты организации (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
      Обратите внимание: если стоимость основных средств выражена в условных единицах, «входной» НДС, который принимается к вычету, рассчитывается на тот день, когда организация приняла объект к бухгалтерскому учету. Именно на этот день и берется курс у.е. Получается, что курс, действующий на дату оплаты, на налогообложении никак не сказывается.

      ПРИМЕР
 
      Организация приобрела объект основных средств, стоимость которого выражена в условных единицах и составляет 4130 у. е., в том числе НДС – 630 у. е. Оплата производится в рублях по согласованному курсу на день перечисления. Объект основных средств оприходован 11 сентября 2006 года, оплата поставщику произведена 20 сентября 2006 года, а ввод в эксплуатацию состоялся 5 октября 2006 года.
      В качестве условной единицы принято евро. Курс этой иностранной валюты составил на:
      – дату принятия к учету – 34,0339 руб/EUR;
      – на дату оплаты – 34,0052 руб/EUR.
      В бухгалтерском учете эта операция отражена следующим образом:
       11 сентября 2006 года:
       ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
       – 119 119 руб. (4130 EUR – 630 EUR)х 34,0339 руб/EUR) – оприходован объект основных средств;
       ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
       – 21 441 руб. (630 EUR х 34,0339 руб/EUR) – отражен НДС по приобретенному объекту основных средств.
      На основании счета-фактуры поставщика, который может быть выписан в условных единицах, НДС принимается к вычету, что выражается следующей бухгалтерской проводкой:
       ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на добавленную стоимость»
       КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
       – 21 441 руб. – принят к вычету НДС по введенному в эксплуатацию и оплаченному объекту основного средства.
       20 сентября 2006 года:
       ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета»
       – 140 442 руб. (4130 EURх (34,0052 руб/EUR —) – перечислена задолженность поставщику за объект основных средств;
      Образовавшаяся суммовая разница отражается следующей бухгалтерской записью:
       ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
       – 118 руб. (3500 EURх (34,0052 руб/EUR – 34,0339)) – скорректированы фактические затраты на приобретение объекта основных средств.
       5 октября 2006 года:
      Так как задолженность поставщику погашена, изменение курса не влечет за собой образование суммовых разниц. Ввод в эксплуатацию объекта основных средств отражается следующей записью:
       ДЕБЕТ 01 «Основные средства»
       КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы»
       – 119 001 руб. (119 119–118) – принят к учету объект основных средств по фактическим затратам.

      В случае оплаты приобретенного объекта основных средств после ввода в эксплуатацию, возникшие суммовые разницы затраты на приобретение объекта основных средств не увеличивают, а относятся на затраты организации.

      ПРИМЕР
 
      Воспользуемся данными предыдущего примера. Только предположим, что объект основных средств был введен в эксплуатацию позже, чем оплачен. Скажем, он учтен в составе основных средств 20 сентября 2006 года, а оплачен 5 октября. В качестве условной единицы принято евро. Курс этой иностранной валюты составил на дату:
      – принятия к учету – 34,0339 руб/EUR;
      – оплаты – 33,9783 руб/EUR.
      Порядок отражения этой операции в бухгалтерском учете следующий:
       11 сентября 2006 года:
       ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
       – 119 119 руб. (4130 EUR – 630 EUR)х 34,0339 руб/EUR) – оприходован объект основных средств;
       ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
       – 21 441 руб. (630 EURх 34,0339 руб/EUR) – отражен НДС по приобретенному объекту основных средств.
       20 сентября 2006 года:
      В связи с тем что на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств задолженность поставщику не погашена, суммовых разниц не возникает, хотя курс рубля и изменился по отношению к условной единице. Следовательно, первоначальная стоимость данного объекта основных средств в этой ситуации составит 119 119 руб.
      На основании счета-фактуры поставщика налог на добавленную стоимость принимается к вычету, так как объект основных средств введен в эксплуатацию.
       ДЕБЕТ 01 «Основные средства»
       КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы»
       – 119 119 руб. – принят к учету объект основных средств по фактическим затратам.
       ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на добавленную стоимость»
       КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
       – 21 441 руб. – принят к вычету НДС по введенному в эксплуатацию и оплаченному объекту основного средства.
       5 ноября 2006 года:
       ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета»
       – 140 330 руб. (4130 EURх 33,9783 руб/EUR) – отражена оплата задолженности в соответствии с курсом условной единицы на день оплаты.
      Суммовая разница относится на затраты организации, так как первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию объекта основных средств изменяться не может.
       ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы»
       – 230 руб. (4130 EURх (34,0339 руб/EUR – 33,9783 руб/EUR)) – отражена суммовая разница по оплате объекта основных средств.

      Приобретение объектов основных средств, стоимость которых выражена в условных единицах, может происходить с предварительной оплатой.
      Если договор купли-продажи основного средства предусматривает 100-процентную предоплату, суммовые разницы не возникнут. Дело в том, что в момент перечисления аванса обязательства покупателя по договору считаются выполненными и не могут изменяться в момент передачи права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, цена основного средства в рублях, сформированная в момент предоплаты, впоследствии не изменяется.

      Оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета сумм в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату, когда основное средство принято к бухгалтерскому учету на счете 08 в качестве вложений во внеоборотные активы. Это значит, что, когда основное средство будет учтено на счете 01, ничего пересчитывать не придется.
      Напомним: до 2006 года основное средство, купленное за валюту, нужно было оценивать по курсу, установленному на тот день, когда бухгалтер учел объект на счете 01 «Основные средства». Разницу же между курсами, образовавшуюся за то время, что оборудование числилось на счете 07 или 08, списывают на операционные доходы или расходы. Так сказано в пункте 33 Методических рекомендаций по учету основных средств. Как вы понимаете, теперь этот пункт Методических указаний противоречит пункту 16 ПБУ 6/01. А значит, не должен применяться.

      ПРИМЕР
 
      Организация приобрела у иностранной фирмы основное средство за 15 000 евро. 12 января 2006 года имущество было оформлено на таможне и получено в собственность.
      Расходы на монтаж основного средства составили 17 700 руб. (в том числе НДС – 2700 руб.). Основное средство было включено в состав основных средств 26 января 2006 года. Тогда же перечислили деньги продавцу. Для упрощения примера не будет рассматривать начисление НДС, таможенных пошлин и сборов.
      Курс евро, установленный Центральным банком РФ, составил на:
      – 12 января 2006 года – 34,3538 руб/EUR;
      – 26 января 2006 года – 34,3321 руб/EUR.
       Порядок, действующий до 2006 года 12 января 2006 года:
       ДЕБЕТ 07 КРЕДИТ 60
       – 515 307 руб. (15 000 руб/EURх 34,3538 руб/EUR) – оприходовано основное средство;
       ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 07
       – 550 175,3 руб. – передан станок в монтаж (стоимость с учетом таможенных пошлин и сборов);
       ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
       – 15 000 руб. (17 700 – 2700) – отражены затраты на монтаж станка;
       ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
       – 2700 руб. – отражен НДС по монтажным работам;
       ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
       – 17 700 руб. – оплачены монтажные работы.
       26 января 2006 года:
       ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52
       – 514 981,5 руб. (15 000 руб/EURх 34,3321 руб/EUR) – оплачено основное средство;
       ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
       – 325,5 руб. (15 000 EURх (34,3538 руб/EUR– 34,3321 руб/EUR)) – учтена курсовая разница по кредиторской задолженности перед продавцом основного средства;
       ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
       – 325,5 руб. (15 000 EURх (34,3538 руб/EUR– 34,3321 руб/EUR)) – списана на операционные доходы разница между курсами евро на дату, когда станок был оприходован, и на дату, когда его включили в состав основных средств;
       ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
       – 565 500,8 руб. (550 175,3 + 15 000 + 325,5) – включен станок в состав основных средств.

      В соответствии с действующим законодательством оплата своей доли уставного капитала участником общества с ограниченной ответственностью либо оплата стоимости акций участником акционерного общества может быть произведена денежными средствами, ценными бумагами, товарно-материальными ценностями, имущественными правами либо иными правами, имеющими оценку.
      При этом первоначальная стоимость основных средств, внесенных в уставный или складочный капитал, определяется в общем порядке в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01.
      Если стоимость имущества, вносимого в уставный капитал, превышает 200 МРОТ, то необходим независимый оценщик. Об этом сказано в пункте 2 статьи 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Подобная норма есть и в Федеральном законе от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Правда, в этом случае оценщика привлекают, если акции оплачиваются неденежными средствами (ст. 35).
      Первичными документами, являющимися основанием для принятия к учету объекта основных средств, внесенного в счет вклада в уставный капитал организации, служат:
      1) решение собрания учредителей о денежной оценке вкладов участников, производимых в денежной форме;
      2) акт независимого оценщика об оценке объекта основных средств;
      3) акт (накладная) приемки-передачи объекта основных средств по форме ОС-1.
      При поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств производится запись по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями. Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы. В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда, паевого фонда.
      Теперь к налоговому учету. Согласно статье 277 Налогового кодекса РФ имущество или имущественное право, полученное в уставный капитал, нужно оценивать исходя из остаточной стоимости, по которой оно числилось в налоговом учете учредителя на момент перехода права собственности. Стоимость имущественного вклада можно увеличить на сумму расходов, которые понес учредитель, передавая имущество созданной фирме. Да и то при условии, что такие расходы являются частью взноса в уставный капитал. То есть организация должна получить от учредителя документы, подтверждающие налоговую стоимость переданного имущества. Иначе вклад придется отразить в налоговом учете в нулевой оценке.
      Если учредитель – физическое лицо или иностранная фирма, то имущественный вклад принимают равным сумме, которую учредитель истратил при его покупке. Однако если речь идет об иностранном учредителе, то прежде из его расходов на покупку имущества надо вычесть начисленную амортизацию. Максимальная же величина, в которую можно оценить имущество, полученное от иностранной компании, не должна превышать рыночную цену вклада. Причем эту цену должен подтвердить независимый оценщик, действующий по законам государства, в котором расположен учредитель.
      Как определить срок полезного использования основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, указано в пункте 14 статьи 259 Налогового кодекса РФ. Этот срок равен разнице между сроком полезного использования, установленного учредителем, и временем эксплуатации основного средства учредителем.

      ПРИМЕР
 
      Организация и два физических лица в 2006 года учредили фирму с уставным капиталом 1 500 000 руб. При этом организация вносит свою долю неденежными средствами. В частности объектами основных средств, на сумму 1 000 000 руб., материалами на сумму 300 000 руб. и дебиторской задолженностью на сумму 50 000 руб. Физические лица вносят свою долю деньгами. Балансовая стоимость объектов основных средств, передаваемых в качестве вклада в уставный капитал, составляет 1 200 000 руб. (по данным налогового учета – 1 150 000 руб.), независимым оценщиком определена стоимость данных объектов основных средств в размере 1 000 000 руб., что подтверждено актом.
      Данная операция в бухгалтерском учете ЗАО «Апрель» отражается бухгалтерскими проводками:
       ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» КРЕДИТ 80 «Уставный капитал»
       – 1500 000 руб. – регистрация уставного капитала;
       ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями»
       – 1000 000 руб. – погашение задолженности по вкладу в уставный капитал объектами основных средств;
       ДЕБЕТ 10 «Материалы»
       КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями»
       – 300 000 руб. – погашение ОАО «Весна» задолженности по вкладу в уставный капитал материалами;
       ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами, кредиторами» КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями»
       – 50 000 руб. – погашение задолженности по вкладу в уставный капитал дебиторской задолженности;
       ДЕБЕТ 50 «Касса»
       КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями»
       – 150 000 руб. погашение задолженности по вкладу в уставный капитал физическими лицами;
       ДЕБЕТ 01 «Основные средства»
       КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы»
       – 1000 000 руб. – введены в эксплуатацию объекты основных средств.
      В налоговом учете стоимость имущества, полученного в уставный капитал, будет равна 1 150 000 руб.

      В соответствии с пунктом 1 статьи 572 Гражданского кодекса РФ безвозмездная передача в собственность какой-либо вещи от одной стороны другой считается дарением. Статья 575 Гражданского кодекса РФ гласит, что в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено (за исключением подарков, стоимость которых не превышает пяти минимальных размеров оплаты труда). В связи с этим организация может безвозмездно получить основные средства, не нарушая Гражданский кодекс, от физического лица, от некоммерческой организации и по другим законным основаниям.
      Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. В первоначальную стоимость включают все фактические затраты, связанные с такой операцией. При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей. Сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций, экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств публикуются в средствах массовой информации и специальной литературе.
      Затраты по доставке указанных объектов основных средств, полученных по договору дарения или в иных случаях безвозмездного получения, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями-получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта. Указанные расходы отражаются на счете учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов. Основанием для принятия к учету объекта основных средств, переданного безвозмездно, служит акт приема-передачи по форме ОС-1.
      В соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются внереализационными доходами.
      Теперь поговорим о налоговом учете. Пунктом 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ устанавливается перечень имущества, не подлежащего амортизации, пункт 3 этой статьи содержит перечень имущества, которое исключается из амортизируемого. В обоих случаях установлены закрытые перечни исключений из общего правила о начислении амортизации для исчисления налога на прибыль. Данное обстоятельство позволяет сделать вывод, что имущество, не названное в этих списках и соответствующее общему определению амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ), должно амортизироваться для целей налогообложения.

      ПРИМЕР
 
      Организация получила безвозмездно от физического лица объект основных средств. Рыночная стоимость данного объекта на день передачи определена в 180 000 руб.
      В бухгалтерском учете принимающей стороны безвозмездное получение объекта будет отражено следующими проводками:
       ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления»
       – 180 000 руб. – оприходован объект основных средств, полученный безвозмездно;
       ДЕБЕТ 01 «Основные средства»
       КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы»
       – 180 000 руб. – введен в эксплуатацию объект основных средств, полученных безвозмездно.
      Начислять амортизацию по объекту основных средств, полученному безвозмездно, следует с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Эта же сумма будет начислена в виде дохода, полученного по договору дарения. Предположим, что в нашем примере по объекту основных средств, полученному безвозмездно, установлен срок полезного использования 6 лет, амортизация начисляется линейным способом. Следовательно, сумма ежемесячной амортизации составляет 2500 руб. (180 000 руб.: 6 лет: 12 мес.).
      В бухгалтерском учете эта операция будет отражаться следующими проводками:
       ДЕБЕТ 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.) КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств»
       – 2500 руб. – начислена амортизация по объекту основных средств, полученному безвозмездно;
       ДЕБЕТ 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы»
       – 2500 руб. – начислен доход от использования объекта основных средств, полученного безвозмездно.

5.5.1. Хозяйственный способ