Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

• запрещается применение труда лиц в возрасте до восемнадцати лет на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 265 ТК РФ). Перечень работ, на которых запрещается применение труда работников в возрасте до восемнадцати лет, утвержден Постановлением Правительства РФ от 25.02.2000 г. № 163.

Трудовым кодексом РФ установлено, что перечень тяжелых работ, работ с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, дающими право на предоставление надбавок, доплат, компенсаций, и порядок их предоставления устанавливается Правительством РФ. До установления подобного перечня Правительством РФ организации в практической деятельности используют соответствующие отраслевые перечни. Кроме того, наличие тяжелых, вредных, опасных и иных особых условий труда, дающих право работникам на надбавки, доплаты, компенсации и пр., может быть также самостоятельно установлено организацией путем аттестации рабочих мест по условиям труда, проводимой в соответствии с порядком, утвержденным Постановлением Минздравсоцразвития РФ от 31.08.2007 г. № 569 (до 01.09.2008 г. – в соответствии с Постановлением Минтруда РФ от 14.03.1997 г. № 12), без участия или с участием представителей профсоюзного, государственного или независимого органа, в ведении которого находятся вопросы охраны труда (Определение ВАС РФ от 14.02.2008 г. № 17260/07, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.08.2007 г. № Ф08-5544/2007-208А, Постановление ФАС Поволжского округа от 30.10.2007 г. № А 12-7053/2007, от 22.11.2007 г. № А 12-7757/07-С61).

Право организации самостоятельно устанавливать размер доплат за условия труда предусмотрено также Постановлением Правительства РСФСР от 15.11.1991 г. № 5.

Размер и порядок предоставления доплат, компенсаций, дополнительного отпуска и пр. должны быть установлены трудовым и коллективным договором, локальными нормативными актами организации.

В отношении налогообложения указанных выплат и компенсаций аудитору необходимо иметь в виду следующее.

Доплаты и надбавки к заработной плате за указанные выше условия труда облагаются ЕСН в общеустановленном порядке, поскольку являются составной частью заработной платы (Письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. № 106, Письмо Минфина РФ от 21.08.2007 г. № 03-04-07-02/40).

Компенсации за тяжелые, вредные, опасные, иные особые условия труда не облагаются ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (Письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. № 106, Письмо Минфина РФ от 21.08.2007 г. № 03-04-07-02/40); кроме того, из них не удерживается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ, см. также Письмо Минфина РФ от 04.06.2007 г. № 03-04-06-01/174).

Что же касается налогообложения сумм оплаты дополнительны х отпусков, то в их отношении есть две точки зрения:

• оплата дополнительных отпусков облагается ЕСН, поскольку она не поименована в перечне ст. 238 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 25.10.2005 г. № 03-05-01-04/334);

• оплата дополнительных отпусков не облагается ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, поскольку является компенсацией (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2008 г. № Ф04-2720/2005, от 28.03.2005 г. № Ф04-1459/2005).

Соблюдение требований к работодателям, установленных Законом «О занятости населения в РФ». Федеральным законом от 19.04.1991 г. № 1032-1 «О занятости населения в РФ» (ст. 25) установлен ряд требований к работодателям. В частности, работодатели обязаны:

а) при принятии решения о ликвидации организации, сокращении численности или штата работников и возможном расторжении трудовых договоров с работниками в письменной форме сообщить об этом в органы службы занятости не позднее чем за два месяца до начала проведения соответствующих мероприятий и указать должность, профессию, специальность и квалификационные требования к ним, условия оплаты труда каждого конкретного работника, а в случае, если решение о сокращении численности или штата работников организации может привести к массовому увольнению работников, – не позднее чем за три месяца до начала проведения соответствующих мероприятий;

б) при введении режима неполного рабочего дня (смены) и (или) неполной рабочей недели, а также при приостановке производства в письменной форме сообщить об этом в органы службы занятости в течение трех рабочих дней после принятия решения о проведении соответствующих мероприятий.

Кроме того, работодатель обязан ежемесячно представлять органам службы занятости следующую информацию:

а) сведения о применении в отношении данной организации процедур о несостоятельности (банкротстве), а также информацию, необходимую для осуществления деятельности по профессиональной реабилитации и содействию занятости инвалидов;

б) информацию о наличии вакантных рабочих мест (должностей), выполнении квоты для приема на работу инвалидов.

При приеме на работу гражданина, направленного службой занятости, работодатель обязан в пятидневный срок возвратить в службу занятости направление с указанием дня приема гражданина на работу.

В случае отказа в приеме на работу гражданина, направленного службой занятости, работодатель должен сделать в направлении службы занятости отметку о дне явки гражданина и причине отказа в приеме на работу и возвратить направление гражданину.

Раздельный учет сумм НДС при производстве продукции, облагаемой и не облагаемой НДС. Организация может производить продукцию, облагаемую НДС и освобожденную от обложения НДС (например, весы торговые и весы медицинские). В этом случае организация должна в учетной политике для целей налогообложения установить порядок раздельного учета сумм «входного» НДС по материалам, работам, услугам, имущественным правам, основным средствам, нематериальным активам, которые используются и в облагаемых и в необлагаемых операциях (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Аудитор должен убедиться в наличии порядка такого раздельного учета в приказе по учетной политике для целей налогообложения.

При этом указанный порядок должен предусматривать разделение «входного» НДС между облагаемыми и необлагаемыми оборотами, исходя из пропорции, которая рассчитывается как отношение стоимости отгруженной продукции, освобожденной от НДС, к стоимости всей продукции, отгруженной за налоговый период (квартал).

По мнению Минфина РФ (Письмо от 29.10.2004 г. № 03-04-11/185), для обеспечения сопоставимости показателей в расчете пропорции стоимость отгруженной продукции следует брать без НДС.

Аудитор должен убедиться в правильности расчетов при осуществлении раздельного учета и в соответствии распределения НДС между облагаемыми и необлагаемыми оборотами полученному расчету.

Также аудитор должен обратить внимание на правильность заполнения книги покупок в этом случае. Согласно п. 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж (Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914), счет-фактура должен быть зарегистрирова н в книге покупок на ту сумму, на которую производится налоговый вычет, исходя из результатов расчета.

Аудитор должен также иметь в виду, что если организация приобретает основные средства, используемые для производства и облагаемой и не облагаемой НДС продукции, то при этом неизбежно возникает проблема, нормативное решение которой на сегодняшний день отсутствует.

Как известно, основные средства следует принимать и к бухгалтерскому, и к налоговому учету по первоначальной стоимости, в которую должен быть включен не подлежащий вычету НДС (п. 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 170 НК РФ).

В налоговом учете первоначальная стоимость определяется в момент ввода основного средства в эксплуатацию, а в бухгалтерском – при приобретении объекта (п. 7, подп. «а» п. 4 ПБУ 6/01). Если же основное средство приобретено и введено в эксплуатацию в первый или во второй месяц квартала, то сумма не подлежащего вычету НДС неизвестна (она будет определена только по окончании квартала). Следовательно, невозможно и достоверное определение первоначальной стоимости основного средства.

На практике при возникновении подобной проблемы организации поступают следующим образом:

1) приобретенное основное средство учитывается по первоначальной стоимости, которая не включает НДС. Затем по итогам квартала, когда станет известна пропорция и соответственно не подлежащая вычету сумма НДС, первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете корректируется как исправление ошибки, допущенной в периоде принятия объекта к учету;

2) в учетной политике прописывается свой вариант ведения раздельного учета «входного» НДС с расчетом пропорции по итогам каждого месяца. Сторонники этого способа исходят из того, что, согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, порядок, в котором «входной» НДС принимается к вычету и включается в первоначальную стоимость, должен быть установлен учетной политикой налогоплательщика, а также из того, что, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые неясности и противоречия налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков. Этот способ, однако, содержит существенный налоговый риск, поскольку НК РФ предписывает определять пропорцию по результатам налогового периода – квартала;

3) некоторые организации не принимают к учету приобретенные основные средства до последнего месяца квартала. В этом случае организация может быть привлечена к налоговой ответственности за сокрытие объектов обложения налогом на имущество.

Раздельный учет сумм НДС при производстве продукции, реализуемой внутри России, и на экспорт. Налоговым кодексом РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм НДС в отношении экспортных операций. Согласно данному порядку, указанный НДС может быть принят к вычету на основании налоговой декларации при представлении в налоговый орган ряда документов, подтверждающих право организации на нулевую ставку НДС. В связи с этим при осуществлении экспортных операций организация должна вести раздельный учет сумм «входного» НДС по материалам, работам, услугам, используемым для производства продукции, реализуемой внутри России и на экспорт.

Кодексом не установлены правила ведения такого учета. В связи с этим организация должна самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ). При этом должно соблюдаться требование Кодекса, установленное п. 6 ст. 166: при раздельном учете должна отдельно учитываться каждая операция, облагаемая по ставке 0 %.

Если организация приобретает материалы, работы, услуги, в отношении которых заранее известно, что они будут использованы для производства экспортной продукции, то организация раздельного учета сумм НДС трудностей не вызывает и сводится, по сути, к накоплению НДС по таким материалам, работам, услугам на отдельном субсчете счета 19 вплоть до документального подтверждения факта экспорт а.

Гораздо чаще производственная организация приобретает материалы, работы и услуги контрагентов, в отношении которых заранее неизвестно, будут ли они использованы для производства экспортной продукции. Из практики известны следующие варианты организации раздельного учета в подобных случаях:

а) организация применяет порядок раздельного учета, установленный п. 4 ст. 170 НК РФ в отношении облагаемых и освобожденных от НДС оборотов, на возможность чего указывает Письмо Минфина РФ от 14.03.2005 г. № 03-04-08/48. В этом случае при отгрузке продукции на экспорт организация рассчитывает отношение экспортной выручки к общей выручке (без НДС) в данном налоговом периоде и делит суммы «входного» НДС по материалам, работам, услугам данного налогового периода пропорционально полученному отношению;

б) организация предъявляет к вычету НДС по приобретенным материалам, работам, услугам в общеустановленном порядке. В налоговом периоде, в котором имеет место экспорт (оформлена грузовая таможенная декларация на вывоз товара в режиме экспорта), организация осуществляет расчет «входного» НДС на основании данных бухгалтерского учета о себестоимости готовой продукции, реализуемой на экспорт.

Указанная сумма НДС (ранее принятая к вычету) восстанавливается на расчетах с бюджетом. Правомерность подобного порядка ведения раздельного учета подтверждена письмами Минфина РФ от 11.11.2004 г. № 03-04-08/117 и от 14.03.2005 г. № 03-04-08/48.

Аудитор должен убедиться в том, что организацией установлен, закреплен в учетной политике и последовательно применяется на практике экономически обоснованный порядок раздельного учета сумм «входного» НДС по внутрироссийским и экспортным поставкам.

2. Организация оптовой и розничной торговли

Понятие «розничная торговля» определено в таких нормативно-правовых актах, как Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) ОК 004-93.

Согласно этим актам, розничная торговля – это продажа товаров гражданам для их личного, семейного, домашнего потребления, не связанного с предпринимательской деятельностью. Соответственно оптовая торговля – это продажа товаров субъектам предпринимательской деятельности.

И в розничной, и в оптовой торговле есть ряд особенностей, на которые аудитору следует обратить внимание при проверке. К ним относятся:

• соблюдение установленных правил продажи товаров;

• соблюдение установленных правил наличных расчетов с покупателем;

• оформление, учет, налогообложение торговых скидок, премий, бонусов;

• включение в налоговые расходы затрат на услуги мерчандайзеров;

• отражение операций, связанных с возвратом или заменой товара;

• виртуальная торговля;

• учет транспортных расходов торговыми организациями;

• оформление отгрузочных и перевозочных документов;

• особенности оформления отгрузочных и перевозочных документов при торговле транзитом;

• применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД);

• раздельный учет при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД и облагаемой налогами в общеустановленном порядке;

• запрет на привлечение иностранной рабочей силы к некоторым видам розничной торговли.

Рассмотрим эти особенности.

Соблюдение установленных правил продажи товаров. Отношения между продавцами – организациями розничной торговли и покупателями – гражданами, приобретающими товары для личных, семейных, домашних нужд, регулируются Федеральным законом от 07.02.1992 г. № 23001 «О защите прав потребителей». В соответствии с указанным Законом Правительством РФ установлен ряд правил торговли, исполнение которых организациями розничной торговли является обязательным. К этим правилам относятся:

• Правила продажи отдельных видов товаров (Постановление Правительства РФ от19.01.1998 г. № 55).

• Правила продажи товаров по образцам (Постановление Правительства РФ от 21.07.1997 г. № 918).

• Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами (Постановление Правительства РФ от 06.06.1998 г. № 569).

• Правила продажи товаров дистанционным способом (Постановление Правительства РФ от 27.09.2007 г. № 612).

Аудитор должен убедиться в том, что проверяемая организация розничной торговли соблюдает перечисленные Правила. В частности, согласно Правилам продажи отдельных видов товаров, продавец обязан:

• иметь книгу отзывов и предложений;

• иметь в торговом зале измерительное оборудование, в том числе и такое, которое покупатель может использовать для проверки правильности цены, меры, веса приобретенного товара, и подвергать это оборудование метрологической поверке;

• доводить до сведения покупателей установленную информацию (наименование организации, адрес, режим работы), расположенную на вывеске организации;

• доводить до сведения покупателей информацию о товарах, их свойствах, их изготовителях и т. д.;

• выполнять иные требования, установленные Правилами.

За несоблюдение установленных правил продажи товаров на организацию торговли может быть наложен административный штраф в размере от 10 до 30 тыс. руб. (ст. 14.15 КоАП РФ).

Соблюдение установленных правил наличных расчетов с покупателями. Согласно Федеральному закону от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт», наличные денежные расчеты за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги должны осуществляться с применением контрольно-кассовой техники (ККТ). При этом организации, применяющие ККТ, обязаны:

• осуществлять регистрацию контрольно-кассовой техники в налоговых органах;

• применять при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт исправную контрольно-кассовую технику, опломбированную в установленном порядке, зарегистрированную в налоговых органах и обеспечивающую надлежащий учет денежных средств при проведении расчетов (фиксацию расчетных операций на контрольной ленте и в фискальной памяти);

• выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки;

• обеспечивать ведение и хранение в установленном порядке документации, связанной с приобретением и регистрацией, вводом в эксплуатацию и применением контрольно-кассовой техники, а также обеспечивать должностным лицам налоговых органов, осуществляющих проверку, беспрепятственный доступ к соответствующей контрольно-кассовой технике, предоставлять им указанную документацию;

• производить при первичной регистрации и перерегистрации контрольно-кассовой техники в ведение в фискальную память контрольно-кассовой техники информации и замену накопителей фискальной памяти с участием представителей налоговых органов.

В соответствии с Положением о регистрации и применении ККТ (Постановление Правительства РФ от 23.07.2007 г. № 470) используемая торговой организацией ККТ должна:

• быть включенной в Государственный реестр;

• иметь корпус, фискальную память, накопитель фискальной памяти, контрольную ленту и устройство печати кассовых чеков;

• обеспечивать печать кассовых чеков, некорректируемую регистрацию информации и энергонезависимое долговременное хранение информации;

• обеспечивать фиксацию информации в фискальной памяти, на кассовом чеке и контрольной ленте в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;

• обеспечивать возможность ввода в фискальную память информации при первичной регистрации и перерегистрации в налоговых органах в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;

• обеспечивать возможность вывода фискальных данных, зафиксированных в фискальной памяти и на контрольной ленте в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;

• эксплуатироваться в фискальном режиме;

• регистрировать в фискальном режиме на кассовом чеке и контрольной ленте признаки такого режима, подтверждающие некорректируемую регистрацию информации о наличных денежных расчетах и (или) расчетах с использованием платежных карт, в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;

• блокировать в фискальном режиме фиксацию информации в фискальной памяти, на кассовом чеке и контрольной ленте при отсутствии признаков фискального режима в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;

• иметь часы реального времени в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;

• быть исправной;

• обеспечиваться технической поддержкой поставщика или центра технического обслуживания;

• соответствовать образцу, представленному в Федеральное агентство по промышленности при внесении сведений о модели контрольно-кассовой техники в Государственный реестр;

• иметь паспорт установленного образца;

• иметь идентификационный знак установленного образца;

• иметь марки-пломбы установленного образца и эксплуатационную документацию;

• иметь знак «Государственный реестр» установленного образца;

• иметь знак «Сервисное обслуживание» установленного образца.

Продажа товаров за наличный расчет без применения ККТ в установленных законом случаях влечет наложение на организацию административного штрафа в размере от 30 до 40 тыс. руб. (ст. 14.5 КоАП РФ).

Законом № 54-ФЗ установлено также, что ККТ может не применяться, если при наличных денежных расчетах предусмотрено использование бланков строгой отчетности (Постановление Правительства РФ от 06.05.2008 г. № 359). Кроме того, ККТ могут не применяться при продаже газет и журналов в киосках, продаже ценных бумаг, лотерейных билетов, при торговле вразнос, вразвал и в некоторых других случаях (ст. 2, п. 3 Федерального закона от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ).

Особый вопрос, связанный с соблюдением законодательства о контрольно-кассовой технике, возникает при торговле с помощью торговых автоматов (вендинг). Торговый автомат – устройство, предназначенное для выдачи покупателю штучного товара (или приготовления напитков) и приема наличных денег, обеспеченное соответствующим программно-техническим комплексом. После приема денег автомат дает покупателю отпечатанный чек или квитанцию, вследствие чего возможны определенные проблемы.

В свое время Положением по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением (Постановление Правительства РФ от 30.07.1993 г. № 745) были установлены требования к реквизитам кассового чека, которые в данном случае отсутствуют. Поэтому в Письме ФНС России от 20.09.2006 № 06-9-10/322 указано, что в подобном случае имеет место правонарушение – продажа товаров без применения контрольно-кассовых машин (ст. 14.5 КоАП РФ).

Указанное Письмо, однако, не соответствует Закону № 54-ФЗ, выделющему три группы контрольно-кассовой техники, использование которой обязательно:

• контрольно-кассовые машины, оснащенные фискальной памятью;

• электронно-вычислительные машины, в том числе персональные;

• программно-технические комплексы.

Государственный реестр в настоящее время содержит только модели ККМ, но не модели ЭВМ или программно-технических комплексов.

Поэтому, как следует из п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 г. № 16, в случае использования организацией или индивидуальным предпринимателем вместо контрольно-кассовой машины иных указанных в Законе видов контрольно-кассовой техники названные лица не могут быть привлечены к ответственности за неприменение контрольно-кассовой машины. Кроме того, ВАС РФ в Определении от 21.11.2007 г. № 12785/07 указал, что торговля товарами через автоматы возможна без применения ККТ на основании п. 3 ст. 2 Закона № 54-ФЗ.

Оформление, учет, налогообложение торговых скидок, премий, бонусов. Торговые скидки чрезвычайно широко применяются торговыми организациями, как оптовыми, так и розничными, поскольку являются эффективным инструментом в борьбе за увеличение товарооборота. Аудитор должен убедиться в обоснованности применения скидок, отражения их в учете и обоснованности налогообложения.

Из практики известно, что все скидки можно разделить на две группы:

• скидки, связанные с изменением цены товара после заключения договора (п. 2 ст. 424 ГК РФ);

• скидки, не связанные с изменением цены товара.

Скидка в виде уменьшения цены товара может быть предоставлена в случаях и на условиях, предусмотренных договором (ст. 424 ГК РФ), что может иметь место, например, при продвижении товаров на новые рынки (п. 3 ст. 40 НК РФ). Обоснованием применения таких скидок может быть, например, документ, устанавливающий маркетинговую политику фирмы (Письмо Минфина от 18.07.2005 г. № 03-02-07/1-190).

При предоставлении скидки в виде уменьшения цены товара, отгруженного в прошлом периоде, организация-продавец должна исправить накладные и счета-фактуры периода отгрузки. Исправления в накладных должны быть заверены подписями лиц, подписавших накладные, с указанием даты внесения исправлений (п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ). Аналогичным образом должны быть исправлены счета-фактуры, но в них исправления должны быть еще заверены печатью организации-продавца (п. 29 Правил учета, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914). Выставление счетов-фактур на отрицательные суммы (что нередко имеет место на практике), по мнению Минфина РФ, неправомерно (Письмо от 21.03.2006 г. № 03-04-09/05). Сумма выручки периода отгрузки должна быть в периоде изменения цены отсторнирована на сумму скидки (п. 6.1, 6.5 ПБУ 9/99 Минфина РФ). Если же период отгрузки имел место в прошлом отчетном году, то в текущем году (в котором была предоставлена скидка) в учете следует отразить убыток прошлых лет.

При предоставлении скидки без изменения цены товара (путем списания части задолженности либо выплаты премии) корректировка первичных документов не производится, исправления в счета-фактуры не вносятся. В учете продавца операции по реализации товара не корректируются, т. е. налоговая база по НДС и налогу на прибыль не пересчитывается (Письмо Минфина РФ от 20.12.2006 г. № 03-03-04/1/847). Согласно ст. 265 НК РФ (п. 1, подп. 19.1), скидки включаются в прочие расходы продавца, но при этом они должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Конец бесплатного ознакомительного фрагмента.