Банковский учет и аудит

Владимир Фофанов

Банковский учет и аудит

Введение

В современных условиях рыночной модели хозяйствования кругооборот капитала совершается в денежной форме. Это означает, что он начинается (Д-Т) и завершается (Т-Д) с помощью денег.

Деньги и кредит дают обществу значительный стимул для развития, порождают систему особых отношений и особого порядка. С помощью денег человечество может стать богаче. В свою очередь неумелое обращение с деньгами неизбежно вызывает негативные последствия.

В зависимости от выполнения деньгами свойственных им функций денежное обращение может подразделяться на две сферы:

1) первая – движение наличных денег в розничной торговле в функции средства обращения при покупке юридическими и физическими лицами товаров;

2) вторая – движение безналичных денег банковским счетом в функции средства платежа по счетам юридических и физических лиц при оплате товаров, работ и услуг.

Обе сферы органически связаны между собой, так как наличные деньги переходят в остатки денежных средств на счетах в банках, а эти остатки – вновь в денежную наличность.

Ключевую роль в денежном обращении играют банки, которые представляют собой организации, осуществляющие операции с деньгами и их производными финансовыми инструментами. Банки трудно сравнить с производством, торговлей, сферами услуг. Они производят своеобразный продукт – деньги.

Сущность банка как специфической организации определяется наличием:

– банковского капитала как капитала, существующего преимущественно в заемной форме и находящегося только в движении;

– банковской деятельности как главного занятия банка;

– особой группы людей, имеющих специальные знания в области банковского дела и управления банком;

– специфического имущества в виде банковской техники, здания, сооружения, средств связи и коммуникации и т. д.

В современных условиях банки занимаются различными видами операций. Они не только организуют денежный оборот и кредитные отношения, но и финансируют экономику, совершают куплю-продажу ценных бумаг, и осуществляют посредническую деятельность в управлении имуществом и т. д.

В соответствии с российским законодательством банк – это кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

При этом необходимо иметь в виду, что банк – это коммерческое предприятие, так как его операции осуществляются на платной основе. За предоставляемые кредиты банки получают ссудный процент, за расчетные, кассовые и другие операции, выполняемые по поручению своих клиентов, – определенную комиссию.

Результатом деятельности банка является банковский продукт в качестве продукта коллективного труда банковского персонала банка как целого, а не отдельного банковского служащего. При этом каждому продукту соответствует услуга, которая представляет собой совокупность действий по созданию банковского продукта. Услугами банка являются кредитование, организация расчетного процесса, депозитарные услуги и др. В целом банковская деятельность представляет собой сложный многообразный процесс, который реализуется только в рамках банковской системы, и подчиняется единым правилам ведения операций, которые осуществляются посредством финансовых, бухгалтерских и технических приемов и способов.

Банковская система любой страны представляет собой совокупность различных видов национальных банков, банковских институтов и иных кредитных организаций, действующих в рамках общего денежно-кредитного механизма. Российская банковская система включает центральный банк, кредитные организации, состоящие из коммерческих банков и других кредитно-расчетных учреждений.

Банковская деятельность в Российской Федерации регулируется банковским законодательством и прежде всего Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» и Федеральным Законом «О банках и банковской деятельности». Банковское законодательство определяет права и обязанности банков и их клиентов:

1) банк вправе совершать все экономические операции и сделки, определяемые его статусом (выбирать клиентов, расширять или ограничивать сферу их обслуживания, получать проценты и комиссию и т. д.);

2) банк обязан выполнять свои обязательства, вытекающие из его договорных отношений с клиентом, сохранять в строгой секретности все дела клиента, проверять работу юридического лица не реже одного раза в год и т. д.;

3) клиент имеет право на открытие банковского счета в банке, на получение назад средств, помещенных в банке, на отсрочку платежа банку, на участие в совете банка и т. д.;

4) клиент обязан соблюдать правила, установленные банком при совершении тех или иных операций, правильно оформлять расчетные документы, информировать банк об изменениях своей хозяйственной деятельности и т. д.

Чтобы обеспечить заинтересованные стороны (банк, клиенты) информацией об операциях и финансовом состоянии банка, необходима организация эффективной системы учета, выступающего как средство наблюдения, регистрации, систематизации и анализа информации. При этом информация должна быть легко доступна, понятна, непротиворечива и не должна допускать различных толкований.

Система учета в банках включает в себя ведение оперативного, систематического налогового и бухгалтерского учета. Эти виды учета применяются не изолированно, а взаимно дополняют друг друга. Их совокупность позволяет получать пользователям необходимую информацию. При этом:

1) оперативный учет используется с целью текущего управления движением денежных средств по отдельным операциям. Он дает информацию о состоянии счетов обслуживаемых клиентов для определения возможности совершения операции. Он может вестись в виде записей, справок, сводок данных, необходимых для оперативного руководства банком;

2) статистический учет регистрирует и обобщает отдельные явления и процессы, связанные с движением денежных средств, группирует их по качественно однородным признакам. Он охватывает операции по исполнению прогноза кассовых оборотов, анализу состояния ссудной задолженности и др.;

3) налоговый учет– это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогам на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации;

4) бухгалтерский учет занимает ведущее место в системе учета в банках. Он представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении путем сплошного непрерывного и документального учета всех операций, совершенных банком. Он является основой для составления отчетности банка.

Одной из основных задач банковского учета является предоставление информации пользователям. К ним можно отнести главным образом:

– клиентов, для которых главной целью является получение продукта (услуги) с желаемыми характеристиками, с допустимым для себя риском и приемлемым качеством обслуживания. Это группа пользователей для оценки надежности банка пользуется публикуемой финансовой отчетностью и рейтинговой оценкой, мнением других клиентов банка и т. п.;

– инвесторов/акционеров, которые вкладывают средства в коммерческий банк с желанием приумножить свой капитал, рассчитывая на стабильное и долговременное получение дивидендов. Эта группа пользователей для оценки надежности банка пользуется публикуемой отчетностью банка, аудиторскими заключениями и информацией банка (отчеты, доклады);

– менеджмент банка, которому нужна информация для принятия управленческих решений. Такую информацию они получают из аналитических отчетов о состоянии и динамике изменения финансовых показателей, основанных на данных учета, аналитических отчетах о кадровом составе и динамике изменения клиентской базы, результатах проверок службы внутреннего контроля банка и др.;

– органы государственного надзора и регулирования, которые призваны обеспечивать соблюдение интересов государства и общества в отношении банков и банковской системы в целом. Для оценки надежности банков эта группа пользователей использует данные периодической отчетности банка, результаты инспекционных проверок, приватную информацию и др.

Таким образом, можно отметить, что интересы пользователей во многом совпадают, так как они заинтересованы в получении достоверной информации о деятельности банка, содержащейся в его отчетности, составленной на основании данных банковского учета.

В соответствии с российским законодательством финансовая отчетность банков подлежит ежегодной аудиторской проверке аудиторской фирмой, имеющей лицензию Банка России на осуществление аудита кредитных организаций. Основной целью банковского аудита является установление достоверности финансовой отчетности банка и соответствия совершенных им операций действующему законодательству Российской Федерации и выражение аудитором мнения о соответствии финансовой отчетности банка его действительному положению.

Таким образом, следует отметить, что у многих специалистов (бухгалтеров, менеджеров, экономистов, аудиторов и др.), имеющих дело с банками, существует потребность в более подробной и достаточно доступной информации, позволяющей усвоить особенности банковского учета и аудита основных операций коммерческого банка: расчетных, кассовых, кредитных, депозитных, валютных, с ценными бумагами, внутрибанковских и др.

В настоящем пособии последовательно рассматриваются сущность и назначение бухгалтерского учета и аудита в банках, особенности организации банковского учета и аудита отдельных операций (расчетных, кассовых, внутрихозяйственных и др.), организация внутреннего контроля, а также особенности составления финансовой отчетности банка.

Пособие подготовлено в соответствии с программой курса «Банковский учет и аудит». В нем учтены действующие российские нормативные акты, регулирующие банковскую деятельность, ведение бухгалтерского учета и осуществление аудита в банковской сфере, учебные пособия и учебники, рекомендованные учебно-методическим объединением по образованию в области финансов, учета и мировой экономики к использованию для обучения студентов по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и «Финансы и кредит» и др. Также пособие ориентировано на специалистов в области финансов, учета, менеджеров. Оно может быть полезным для слушателей факультетов непрерывного образования и центров повышения квалификации и переподготовки специалистов.

Глава 1

Сущность и назначение банковского учета и аудита

1.1. Бухгалтерский учет в банке, его объекты, принципы и основные задачи

В соответствии с Федеральным законом (ФЗ) «О банках и банковской деятельности», банк – это кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять установленные законодательством банковские операции. Отличительными признаками кредитной организации являются:

1) статус юридического лица, т. е. организации, имеющей обособленное имущество и отвечающей по своим обязательствам этим имуществом, имеющей право от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде;

2) наличие в качестве основной цели получения прибыли, т. е. осуществление деятельности как коммерческой организации;

3) необходимость получения специального разрешения на право совершения банковских операций – лицензии Банка России;

4) осуществление своей деятельности в основном за счет средств, привлеченных на банковские счета и вклады.

Российское законодательство выделяет два вида кредитных организаций:

– банковская кредитная организация (банк);

– небанковская кредитная организация.

Основным видом кредитных организаций являются банки. К небанковским кредитным организациям (НКО) относят кредитные организации, имеющие право осуществлять только отдельные банковские операции, предусмотренные законодательством. Например, НКО, осуществляющие расчетные операции (расчетные НКО), могут выполнять следующие банковские операции:

– открытие и ведение банковских счетов юридических лиц;

– осуществление расчетов по поручению юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам.

В то же время расчетные НКО не вправе привлекать денежные средства юридических и физических лиц во вклады в целях их размещения от своего имени и за свой счет.

Банки в соответствии с ФЗ «О банках и банковской деятельности» могут осуществлять следующие банковские операции:

1) привлекать денежные средства физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

2) размещать привлеченные средства от своего имени и за свой счет;

3) открывать и вести банковские счета физических и юридических лиц;

4) осуществлять расчеты по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

5) инкассировать денежные средства, векселя, платежные и расчетные документы и осуществлять кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

6) покупать и продавать иностранную валюту в наличной и безналичной формах;

7) привлекать во вклады и размещать драгоценные металлы;

8) выдавать банковские гарантии;

9) осуществлять переводы денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).

Банк помимо перечисленных выше банковских операций вправе осуществлять следующие сделки:

– выдавать поручительства за третьих лиц, предусматривающие исполнение в денежной форме;

– приобретать права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;

– доверительно управлять денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами;

– осуществлять операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

– предоставлять в аренду физическим и юридическим лицам специальные помещения или находящиеся в них сейфы для хранения документов и ценностей;

– лизинговые операции;

– оказывать консультационные и информационные услуги.

Банк может выполнять операции с ценными бумагами в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

В то же время ему запрещено заниматься торговой и страховой деятельностью.

Правовой статус банков регулируется Конституцией РФ, ФЗ «О банках и банковской деятельности», «Об акционерных обществах», «О валютном регулировании и валютном контроле» и др.

Банк не отвечает по обязательствам государства, а государство, в свою очередь, не отвечает по обязательствам банков, за исключением случаев, когда государство само приняло на себя такие обязательства. Также банки не отвечают по обязательствам Банка России, а Банк России не отвечает по обязательствам банков, за исключением случаев, когда Банк России принял на себя такие обязательства.

В соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете» банк как коммерческая организация обязан вести бухгалтерский учет, основным предназначением которого является обеспечение всех заинтересованных пользователей информацией об операциях и финансовом состоянии банка. При этом такая информация с учетом соблюдения банковской тайны должна быть легко доступна, понятна, непротиворечива и не должна допускать различных толкований.

В соответствии с ФЗ «О банках и банковской деятельности» правила ведения бухгалтерского учета, предоставления финансовой и статистической отчетности, составления годовых отчетов кредитными организациями устанавливаются Банком России с учетом международной банковской практики.

Кроме того, в ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» отмечается, что Банк России по вопросам, отнесенным к его компетенции, издает в форме указаний, положений и инструкций нормативные акты, обязательные для федеральных органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, всех юридических и физических лиц.

Основным документом Банка России, определяющим правила бухгалтерского учета и план счетов в банках, является Положение ЦБ РФ № 302-П от 26 марта 2007 г. «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

Бухгалтерский учет в банках базируется на следующих принципах, позволяющих достичь объективности и единства оценки совершаемых им операций.

1. Непрерывность деятельности. Этот принцип предполагает, что кредитная организация будет непрерывно осуществлять свою деятельность в будущем.

2. Постоянство правил бухгалтерского учета. Кредитная организация должна постоянно руководствоваться одними и теми же принципами бухгалтерского учета, кроме случаев существенных перемен в своей деятельности или правовом механизме. В противном случае должна быть обеспечена сопоставимость с отчетами предыдущего периода.

3. Осторожность. Активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды.

4. Отражение доходов и расходов по кассовому методу. Принцип означает, что доходы и расходы относятся на счета по их учету после фактического получения доходов и совершения расходов.

5. День отражения операций. Операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России.

6. Раздельное отражение активов и пассивов. В соответствии с этим принципом счета активов и пассивов оцениваются отдельно и отражаются в развернутом виде.

7. Преемственность входящего баланса. Остатки на балансовых и внебалансовых счетах на начало текущего отчетного периода должны соответствовать остаткам на конец предшествующего периода.

8. Приоритет содержания над формой. Операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой.

9. Единица измерения. Активы и пассивы учитываются по их первоначальной стоимости на момент приобретения или возникновения. Первоначальная стоимость не изменяется до момента их списания, реализации или выкупа, если иное не предусмотрено действующим законодательством Российской Федерации и нормативными актами Банка России. Однако активы и обязательства в иностранной валюте, драгоценные металлы и природные драгоценные камни должны переоцениваться по мере изменения валютного курса и цены металла в соответствии с нормативными актами Банка России.

10. Открытость. Отчеты должны достоверно отражать операции кредитной организации, быть понятными информированному пользователю и избегать двусмысленности в отражении позиции кредитной организации.

Среди особенностей банковского учета также можно выделить:

– наличие собственной и весьма сложной нормативной базы, которая практически не согласуется с нормативной базой остальных коммерческих организаций;

– огромный ежедневный объем банковских операций, который сильно меняет бухгалтерскую практику и технологию прохождения и оформления операций, требования по их автоматизации и контролю. Даже в небольшом банке ежедневно оформляется около 1000 операций, а в крупных могут быть десятки тысяч операций в день;

– прозрачность банковского учета, который сильно детализирован до элементарного уровня экономических операций, организационной формы субъектов, точного срока операций.

В целом можно выделить следующие основные задачи банковского учета, отражающие его специфику и сформулированные в нормативных документах:

1) формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности банка и его имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам кредитной организации, а также внешним – клиентам, инвесторам, кредиторам и др.;

2) ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования банком материальных и финансовых ресурсов;

3) выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости банка и предотвращения отрицательных результатов его деятельности;

4) использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений и др.

Следует отметить, что современный бухгалтерский учет должен удовлетворять в первую очередь требованиям пользователей как внешних, так и внутренних. Очевидно, что для этого необходимо использовать различные методы сбора, обработки и отражения информации. Вследствие этого бухгалтерский учет разделился на два вида: финансовый учет и управленческий учет.

Финансовый учет охватывает информацию, которая используется не только для внутреннего управления, но и сообщается внешним пользователям. Эта информация должна удовлетворять потребностям акционеров, потенциальных инвесторов, кредиторов, налоговых органов и др. Нормы и правила этого учета регулируются нормативными актами. Например, по законодательству банк обязан предоставлять своим клиентам выписки из их счетов.

Управленческий учет предназначается для решения внутренних задач управления банком и поэтому правила его ведения устанавливаются самой кредитной организацией. В отличие от финансового учета управленческий учет субъективен и конфиденциален. Он несет основную нагрузку обеспечения принятия управленческих решений. В настоящее время происходит становление и развитие управленческого учета в России.

Базой учета в кредитных организациях являются банковские операции и оказываемые ими услуги, которые принято называть банковским продуктом.

Наиболее характерны для банков расчетные, кредитные и депозитные, так как согласно российскому законодательству банком считается такое учреждение, которое выполняет одновременно все эти операции.

Расчетные операции – это перечисление средств клиента и зачисление средств на его счет. Банк, будучи посредником в платежах, выполняя их по поручениям своих клиентов, ускоряет завершение хозяйственных сделок и процессы производства и обращения. Выполняя перечисления по счетам преимущественно безналичным путем, банки содействуют экономии наличных денег, сокращают затраты на их производство, транспортировку и хранение.

Классическими банковскими операциями являются кредитные операции. Кредит обращается не просто как сумма денег, он обращается как капитал. Это означает, что в силу природы кредита кредитные операции предполагают такое использование ссуды, которое неизбежно должно порождать в деятельности заемщика образование новой стоимости (прибыли), частично уступаемой кредитору. В целом кредитные операции содействуют непрерывности и ускорению производства и обращения продукта.

Депозитные операции – это помещение денежных средств в банке. Собирая деньги во вклады, банк придает им импульс движения. Он не держит эти деньги у себя, а перераспределяет, передает на началах возвратности другим субъектам, нуждающимся в дополнительных платежных средствах.

Банк выполняет и другие операции, к которым можно отнести:

– кассовое обслуживание клиентов;

– инкассацию денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов;

– привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

– покупку и продажу иностранной валюты (в наличной или безналичной форме);

– выдачу банковских гарантий и др.

Условно все банковские виды операций можно подразделить на:

1) расчетные;

2) пассивные;

3) активные;

4) комиссионные;

5) внутрихозяйственные;

6) операции с ценными бумагами;

7) срочные;

8) доверительного управления;

9) прочие.

Все эти группы операций подлежат банковскому учету и являются его объектом. Порядок их учета будет рассмотрен в данном пособии. Базой учета является операционная работа банка, к которой относятся:

– прием денежных документов от клиентов и проверка правильности их оформления;

– подготовка документов для отражения их содержания в банковском учете;

– ведение картотек расчетных документов и карточек срочных обязательств;

– осуществление контроля за своевременностью платежей;

– операции по корреспондентским счетам и др.

Совокупность процессов, связанных с выполнением операционной работы и ведением учета, называется учетно-операционной работой банка. Работники, выполняющие эту работу, относятся к учетно-операционному аппарату и бухгалтерии банка.

Для обслуживания клиентов определяется специальное время – операционный день, конкретное время которого банк устанавливает самостоятельно и доводит до сведения клиентов. Банковский день не равен календарному, он позже начинается и позже заканчивается. Условно банковский рабочий день можно разделить на три части:

– обслуживание клиентов (работа с клиентами, прием платежных документов, заключение контрактов, сделок, консультирование, предоставление выписок, кассовые операции, подготовка и отправка первых рейсов межбанковских платежей);

– сверка и закрытие дня (проведение внутренних операций, последующий контроль операций, проверка документов, поиск и исправление ошибок, отправка межбанковских платежей, подготовка отчетности, формирование документов дня);

– окончательное утверждение отчетности (получение выписки из Банка России и банков-корреспондентов с подтверждением прохождения платежей, окончательное визирование отчетности и баланса руководителем банка и главным бухгалтером).

В основе организации учетно-операционной работы в банках лежат следующие требования:

– все операции с документами, принятыми от клиентов в течение определенного времени, а также поступившими от органов связи и одногородних учреждений банков, отражаются в бухгалтерском учете в тот же день;

– платежные поручения, принятые на инкассо за 2 часа до окончания рабочего дня, должны быть отправлены в учреждения банков по месту нахождения счета плательщика в тот же день;

– документы, поступившие в банк после окончания операционного времени, отражаются в бухгалтерском учете следующего рабочего дня;

– платежи по имеющимся претензиям производятся за счет свободного остатка средств на начало рабочего дня и за счет денег, поступивших в банк в течение операционного времени;

1.2. Особенности организации бухгалтерского учета в банках

В широком смысле термин «организация» представляет собой внутреннюю упорядоченность, согласованность, взаимодействие более или менее автономных частей целого, обусловленных его строением. Она обеспечивает взаимодействие материально– вещественной и личностной составляющих механизма банковского учета на одной технологической основе.

Таким образом, можно отметить, что организация банковского учета – это совокупность мероприятий, проводимых должностными лицами банка в соответствии с его учетной политикой, обеспечивающих полное и всестороннее отражение в учете всех банковских операций, всесторонний контроль за их проведением и соблюдение действующего законодательства. При этом ответственность за организацию учета в банках, соблюдение законодательства при осуществлении различных операций несут руководители банков.

Структура российского коммерческого банка в основном совпадает с основными видами операций, совершаемых конкретным банком, т. е. создаются отделы кассовых, валютных, кредитных, внутрихозяйственных и других операций. В качестве примера можно привести следующую функциональную структуру управления одним из российских банков (рис. 1).

Рис. 1. Схема аппарата управления банком

Учет в банках осуществляется учетно-операционным аппаратом, организация работы которого строится по принципу создания одного бухгалтерского подразделения; образования специализированных отделов; объединения в отделах работников в операционные бригады; предоставления работникам прав ответственных исполнителей, которым поручается единолично оформлять и подписывать документы по выполняемому кругу операций, за исключением документов по операциям, подлежащим дополнительному контролю.

Учетно-операционный персонал возглавляется главным бухгалтером банка, который утверждается руководителем банка и осуществляет свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации и утвержденными руководителем банка должностными обязанностями. В качестве примера можно привести следующие должностные обязанности главного бухгалтера одного из российских банков:

1) главный бухгалтер подчиняется непосредственно председателю правления банка;

2) главный бухгалтер:

– обеспечивает рациональную организацию учетно-операционной работы;

– формирует в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете учетную политику банка, исходя из необходимости обеспечения его финансовой устойчивости;

– организует правильное и своевременное проведение банковских операций, рациональное построение документооборота;

– обеспечивает соблюдение установленного порядка хранения бухгалтерских документов;

– организует внутрибанковский контроль за законностью открытия счетов предприятиям, организациям, учреждениям, кооперативам и иным общественным организациям и за правомерностью проводимых по этим счетам операций;

– осуществляет контроль за строгим соблюдением правил совершения кассовых операций;

– осуществляет контроль за экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сохранностью собственности банка;

– возглавляет работу по подготовке и принятию рабочего плана счетов, форм первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы, разработке форм документов внутренней бухгалтерской отчетности;