Налог на доходы физических лиц

Порядок исчисления НДФЛ

Согласно ч. 1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (ст. 210 НК РФ).

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

В отношении доходов, облагаемых по ставке 13 %, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов.

На основании п. 1 ст. 225 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как произведение налоговой базы на ставку, установленную в п. 1 ст. 224 НК РФ, а именно на 13 %.

Для доходов, в отношении которых предусмотрены налоговые ставки 9, 30 и 35 %, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налотовые вычеты не применяются. В этом случае сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как произведение налоговой базы на соответствующую ставку, предусмотренную п. 2, 3, 4, 5 ст. 224 НК РФ, а именно на 9, 30 и 35 %.

Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога по разным ставкам (п. 2 ст. 225 НК РФ).

Исчисляется общая сумма налога по итогам налогового периода, т. е. за календарный год. Общая сумма налога на доходы исчисляется применительно ко всем доходам налогоплательщика независимо от того, в какой форме они получены (в денежной, натуральной форме, в виде материальной выгоды). Кроме того, доходы должны быть получены в соответствующем налоговом периоде (п. 3 ст. 225 НК РФ).

Суммы налога, исчисленные по разным налоговым ставкам, определяются в полных рублях, при этом сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля (п. 4 ст. 225 НК РФ).

С начала 2008 г. работнику организации ежемесячно начисляется заработная плата в размере 20 000 руб. В январе работник получил подарок как лучший работник стоимостью 5000 руб. По итогам I квартала в апреле выплачены дивиденды в размере 6 000 руб. Работник имеет двоих детей в возрасте 4 и 8 лет.

Рассчитаем сумму НДФЛ за апрель 2008 г.

В отношении доходов, облагаемых по ставке 13 %, налоговая база определяется исходя из сумм: 80 000 руб. – заработная плата нарастающим итогом за период январь – апрель. Пунктом 28 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что доход, не превышающий 4 000 руб. в виде стоимости подарка, полученного налогоплательщиком от организации за налоговый период, освобождается от налогообложения. Таким образом, 1 000 руб. облагается НДФЛ.

В соответствии с подп. Зп. 1 ст. 218 НК РФ работник имеет право на получение стандартного налогового вычета за каждый месяц в размере 400 руб. нарастающим итогом с начала налогового периода. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 руб., налоговый вычет не применяется.

Следовательно, работнику предоставляется вычет в размере 400 руб. только в январе. Также согласно подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ работник имеет право на получение стандартного налогового вычета на каждого ребенка в размере 600 руб. Такой вычет предоставляется работодателем в каждом месяце, доход в котором не превысит 40 000 руб. (нарастающим итогом с начала года).

Значит, за январь и февраль работнику предоставлялся вычет в размере 2 400 руб. (600 x 2 + 600 x 2) на двух детей.

Налоговая база по ставке 13 % с января по апрель составляет 78 200 руб. (80 000 + 1 000 – 400 – 2 400).

Сумма налога по ставке 13 % – 10 166 руб. (78 200 x 13 %).

Согласно п. 4 ст. 224 НК РФ доход, полученный физическим лицом в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организаций облагается налогом по налоговой ставке в размере 9 %. Налоговая база по ставке 9 % – 6 000 руб. Сумма налога по ставке 9 % составляет 540 руб. (6 000 x 9 %). Общая сумма налога составляет 10 706 руб. (10 166 + 540). Налоговая база за январь – март составляет 58 200 руб. (60 000 + 1 000 – 400 – 2 400). Сумма налога за январь – март 7 566 руб. (58 200 x 13 %). Следовательно, сумма налога за апрель составляет 3 140 руб. (10 706 – 7 566).

В случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента (ч. 2 ст. 52 НК РФ).

Если обязанность по исчислению суммы налога возложена на налоговый орган, то не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В нем должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Форма налогового уведомления утверждена приказом МНС РФ от 27 июля 2004 г. № САЭ-3-04/440@ «О форме налогового уведомления на уплату налога на доходы физических лиц». Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, если указанными способами налоговое уведомление вручить невозможно, это уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма.

Если обязанность по исчислению суммы налога возложена на налогового агента, то он представляет в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов (п. 2 ст. 230 НК РФ). Сведения представляются ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ.

Дата получения фактического дохода в целях НДФЛ

При получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода в целях удержания НДФЛ согласно подп. 1 п. 1 ст. 223

НК РФ определяется как день выплаты соответствующего дохода, в том числе перечисления суммы дохода на счет налогоплательщика в банк.

При получении дохода в виде оплаты труда в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического дохода признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.

Согласно ст. 106 и 107 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) оплата отпуска и пособия по временной нетрудоспособности не являются выплатами по оплате труда. Поэтому дата фактического получения такого дохода будет определяться как день выплаты или перечисления дохода на счет налогоплательщика в банк независимо от того, за какой месяц она была начислена (письма Минфина РФ от 24 января 2008 г. № 03-04-07-01/8 и от 6 марта 2008 г. № 03-04-06-01/49)

Под доходом в виде оплаты труда также может пониматься непосредственное вознаграждение за выполненные трудовые обязанности, что отмечено в фискальном письме Минфина РФ от 12 ноября 2007 г. № 03-04-06-01/383. Премия за достигнутые производственные результаты в соответствии с положением ст. 129 ТК РФ является стимулирующей выплатой, а не вознаграждением за выполненные трудовые обязанности. По мнению автора, эта точка зрения не соответствует ст. 255 НК РФ, где премия указана в качестве одной из форм оплаты труда. Таким образом, по вине Минфина РФ удержание НДФЛ с премии производится работодателем при фактической выплате денежных средств налогоплательщику либо при перечислении дохода на счет налогоплательщика в банк.

В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца согласно абз. 2 п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

Если расчет с увольняющимся работником производится за счет денежных средств, находящихся в кассе организации, то НДФЛ должен быть перечислен в бюджет не позднее дня, следующего за последним днем работы увольняющегося работника (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитывается весь доход налогоплательщика, полученный им как в денежной, так и в натуральной форме. К доходу в натуральной форме относятся согласно подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ полученный налогоплательщиком товар, выполненная в интересах налогоплательщика работа, оказанная в интересах налогоплательщика услуга на безвозмездной основе или с частичной оплатой (письмо Минфина РФ от 13 ноября 2007 г. № 03-11-04/2/274).

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется днем передачи этого дохода.

При выплате дивидендов почтовым переводом согласно письму Минфина РФ от 2 ноября 2007 г. № 03-04-06-01/375 датой выплаты дохода является день осуществления перевода. Поэтому не позднее дня, следующего за днем осуществления почтового перевода, работодатель должен перечислить НДФЛ в бюджет.

Доход налогоплательщика в виде полученных от организации дивидендов подлежит налогообложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставки, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ.

Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, согласно подл. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ является полученная материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организации или индивидуального предпринимателя.

В письме Минфина РФ от 26 марта 2008 г. № 03-04-05-01/83 рассматривается ситуация, когда организация предоставила своему сотруднику беспроцентный заем.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода является день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. Однако, когда организация выдала беспроцентный заем, фактической датой получения дохода следует считать дату возврата заемных средств. Поскольку дата получения доходов в виде материальной выгоды определена подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, то для дохода, полученного с 1 января 2008 г., с целью расчета налоговой базы будет применяться ставка рефинансирования, установленная Банком РФ на ту дату, когда был получен доход налогоплательщиком, т. е. на каждую дату уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (письмо Минфина РФ от 6 марта 2008 г. № 03-04-06-01/48, письмо Минфина РФ от 7 марта 2008 г. № 03-04-06-01/53). Кроме того, рассчитывать и уплачивать налог теперь будет организация (кредитор), а не налогоплательщик (абз. 2 подл. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

В отношении индивидуального предпринимателя, как отмечено в письме Минфина РФ от 20 апреля 2007 г. № 03-04-05-01/123, полученный аванс (предварительная оплата) определяется как доход, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ подлежащий налогообложению в том налоговом периоде, в котором он получен, независимо от даты осуществления поставок товара, в счет которых получен аванс.

Налоговые ставки по НДФЛ

В зависимости от статуса налогоплательщика применяются различные налоговые ставки.

Если физическое лицо является налоговым резидентом РФ, то большинство его доходов облагается по налоговой ставке в размере 13 % (ст. 224 НК РФ). К таким доходам относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу на территории РФ (письма УФНС РФ по городу Москве от 4 сентября 2007 г. № 21–11/084215@, от 29 ноября 2007 г. № 28–11/113476).

Имеются доходы, облагающиеся по другим налоговым ставкам.

Так, налоговая ставка в размере 35 % устанавливается в отношении следующих доходов:

• полученных от любых выигрышей и призов в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях, в целях рекламы товаров, работ и услуг, налог платится с суммы стоимости выигрыша и приза, превышающего 4 000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ).

В письме Минфина РФ от 17 марта 2008 г. № 03-04-06-01/59 уточняется, что доходы в виде стоимости выигрышей, полученных победителями конкурса научно-инновационных проектов, проводимых не в целях рекламы товаров, работ и услуг, подлежат налогообложению НДФЛ по ставке в размере 13 %.

• полученных в виде материальной выгоды от экономии на процентах по заемным (кредитным) средствам (п. 2 ст. 212 НК РФ);

• полученных от процентных доходов по вкладам в банках в части их превышения над суммой процентов (ст. 214.2 НК РФ).

Обратите внимание, что до 1 января 2008 г. в отношении процентных доходов по срочным пенсионным вкладам, внесенным на срок не менее 6 месяцев, в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка РФ, ставка НДФЛ была установлена в размере 13 %.

Федеральным законом от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ» (далее – Федеральный закон № 216-ФЗ), вступившим в силу с 1 января 2008 г., положение об особом порядке налогообложения процентных доходов по срочному пенсионному вкладу, внесенному на срок не менее 6 месяцев, из п. 2 ст. 224 НК РФ исключено. Следовательно, с 1 января 2008 г. в отношении процентных доходов по срочному пенсионному вкладу в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены проценты, ставка НДФЛ устанавливается в размере 35 % (письмо Минфина РФ от 18 января 2008 г. № 03-04-05-01/6).

Налоговая ставка в размере 9 % устанавливается в отношении доходов:

• полученных физическими лицами в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации;

• полученных в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г.;

• полученных учредителями доверительного управления ипотечным покрытием на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.

В случае, если сумма дивидендов, полученная организацией, превышает сумму дивидендов, распределенных организацией в пользу физических лиц – налоговых резидентов РФ, налоговая база по НДФЛ в отношении дивидендов, полученных этими лицами, отсутствует. Если сумма дивидендов, распределенных между физическими лицами-акционерами организации, равна сумме дивидендов, полученных организацией-акционером от долевого участия в деятельности других организаций и если организацией-акционером дивиденды выплачены физическим лицам – налоговым резидентам РФ, то налоговая база по НДФЛ в отношении дивидендов, полученных этими лицами, отсутствует, следовательно, и обязанности по уплате НДФЛ у таких лиц не возникает. Такое мнение высказал УФНС РФ по городу Москве в письме от 26 сентября 2007 г. № 28–11/091557.

Если физическое лицо не является налоговым резидентом РФ, то все его доходы облагаются НДФЛ по ставке в размере 30 %. Исключением являются доходы, полученные в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций. Налоговая ставка в отношении таких доходов устанавливается в размере 15 %.

В случае, если налоговый статус налогоплательщика НДФЛ в течение года меняется, налогоплательщик обязан предоставить документы, из которых можно сделать вывод, что физическое лицо является налоговым резидентом РФ. По письменному заявлению налогоплательщика налоговый агент должен произвести перерасчет по ставке 13 % и вернуть излишне удержанные суммы налога за счет текущих платежей (письмо УФНС РФ по городу Москве от 29 ноября 2007 г. № 28–11/113476). Однако при наличии у налогового органа сомнений в правомерности возврата НДФЛ необходимо проведение в отношении данного налогового агента выездной налоговой проверки за соответствующие налоговые периоды (письмо ФНС РФ от 13 июня 2006 г. № 04-1-02/309@ «О налогообложении доходов физических лиц»).

Налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ)

В гл. 13 НК РФ «Налоговая декларация» содержатся статьи, определяющие общее понятие налоговой декларации и порядок предоставления декларации в налоговый орган.

В целях исчисления НДФЛ порядок и форма предоставления налогоплательщиком налоговой декларации установлены ст. 229 НК РФ. При этом форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина РФ от 29 декабря 2007 г. № 162н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и порядка ее заполнения» (далее – приказ Минфина РФ № 162н).

Форма 3-НДФЛ

Применяется, начиная с представления налоговых деклараций по НДФЛ за налоговый период 2007 г. (п. 3 приказа Минфина РФ № 162н).

Налогоплательщиков, которые представляют такую декларацию, можно разделить на две группы:

1) те, кто обязан предоставить декларацию;

2) те, кто сдает декларацию по собственной инициативе.

В свою очередь налогоплательщиков, обязанных представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ, также можно разделить на группы в соответствии с положениями п. 1 ст. 227 и п. 1 ст. 228 НК РФ:

• физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

 нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой;

• физические лица – исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

• физические лица – исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

• физические лица – налоговые резиденты РФ, за исключением российских военнослужащих, указанных в п. 3 ст. 207 НК РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, – исходя из сумм таких доходов;

• физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, – исходя из сумм таких доходов;

• физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), – исходя из сумм таких выигрышей;

• физические лица, получающие доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;

• физические лица, получающие от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 18.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению…

Физические лица, на которых не возложена обязанность подавать налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию по собственной инициативе в налоговый орган по местожительству (п. 2 ст. 229 НК РФ). Такая декларация может быть подана для получения:

 стандартных налоговых вычетов (в случае, если в течение налогового периода они налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено ст. 218 НК РФ) (п. 1 ст. 218 НК РФ);

 социальных налоговых вычетов (при оплате обучения, медицинского лечения, на негосударственное пенсионное обеспечение и (или) добровольное пенсионное страхование, при перечислении собственных средств на благотворительные цели, а также при оплате с 1 января 2009 г. дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии) (п. 1 ст. 219 НК РФ);

 имущественных налоговых вычетов при продаже имущества или приобретении жилья (п. 1 ст. 220 НК РФ);

• профессиональных налоговых вычетов по доходам, полученным за выполнение работ (оказание услуг) по договорам гражданскоправового характера, а также авторским вознаграждениям или вознаграждениям за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждениям авторам открытий, изобретений и промышленных образцов (если такие вычеты не были предоставлены налоговыми агентами) (ст. 221 НК РФ).

Представляется налоговая декларация (расчет) в налоговый орган по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронном виде (п. 3 ст. 80 НК РФ). В соответствии со ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган может быть:

• представлена лично или через представителя;

• направлена в виде почтового отправления с описью вложения;

• передана по телекоммуникационным каналам связи.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). В случае обнаружения налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

При перерасчете сумм налога уточненные декларации представляются в налоговый орган по установленной форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет сумм налога.

Рекомендации по заполнению налоговой декларации по форме 3-НДФЛ

В первую очередь на листах А, Б, B1, В2 необходимо отразить все доходы, полученные от источников в РФ и за ее пределами, облагаемые по разным налоговым ставкам, а также доходы от предпринимательской деятельности (частной практики).

Суммы, которые не подлежат налогообложению, отражаются на листе Г, суммы расходов и налоговые вычеты, уменьшающие налоговую базу, – на листах Д, Е, Ж1, Ж2, K1, К2, КЗ, К4, Л, расчет налоговой базы по ценным бумагам производится на листах 3, И.

Конец бесплатного ознакомительного фрагмента.