Налоговое планирование и налоговый контроль со стороны правоохранительных органов

Так, например, в 1935 г. судья Верховного суда США Джон Сандерленд обратил внимание на то, что право налогоплательщиков избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено[6]. Чуть позже по делу IRC v Duke of Westminster (Служба внутренних доходов против герцога Вестминстерского) (1936 г.) Палата лордов Великобритании постановила, что любое лицо вправе организовать свои дела таким образом, чтобы налоги, взимаемые в соответствии с законодательством, оказались бы меньше, чем они были бы в обычной ситуации[7]. Выводы суда по данному делу легли в основу традиционного, или «вестминстерского», подхода к налоговому планированию.

В настоящее время российские ученые не пришли к единому мнению о сущности налогового планирования. В частности, отсутствуют общепризнанные определения как налогового планирования, так и его объекта. В работах современных авторов нередко смешиваются такие понятия, как «налоговый платеж» и «налоговое обязательство», «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка», «налоговая оптимизация», «налоговая минимизация», «налоговое планирование» и «налоговое администрирование».

Изложенное подтверждает необходимость уточнения понятия «налоговое планирование».

Словарь деловых терминов определяет налоговое планирование как систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на минимизацию налоговых обязательств[8]. В англо-русском банковском энциклопедическом словаре под термином «налоговое планирование» понимается минимизация налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ[9].

Другие авторы склонны рассматривать данное явление как организацию предпринимательской и (или) частной деятельности лица с наименьшими налоговыми последствиями[10]; планирование коммерческой и инвестиционной деятельности юридических и физических лиц с целью минимизации налоговых платежей[11].

Разнообразные подходы к сущности налогового планирования выявляют лишь его различные аспекты. Вследствие этого представляется возможным выделить два подхода к определению понятия налогового планирования: юридический и экономический.

Согласно первому из них налогоплательщик противопоставляется фискальным органам государства. Так, Е.Н. Евстигнеев прямо определяет налоговое планирование как законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств[12].

Сторонники экономического понимания налогового планирования усматривают его сущность в усилиях, направленных на достижение оптимального уровня налогообложения посредством уменьшения размеров объема налоговых платежей[13], а сам процесс – как определение объемов и структур конечного продукта путем распределения факторов производства[14].

По мнению Т.Ф. Юткиной, налоговое планирование – это один из элементов корпоративного налогового менеджмента, неотъемлемая часть его финансово-хозяйственной деятельности[15]. Сходной точки зрения придерживается О.В. Фишер. Он утверждает, что налоговое планирование как процесс разработки и последующего контроля за ходом реализации налогового плана и его корректировки в соответствии с изменяющимися условиями можно рассматривать как один из инструментов внутреннего налогового администрирования хозяйствующего субъекта[16].

Наиболее конструктивным представляется понимание налогового планирования как совокупности законных целенаправленных действий налогоплательщика, связанных с использованием им определенных приемов и способов, а также всех предоставляемых законом льгот и освобождений с целью максимальной минимизации налоговых обязательств[17].

Следовательно, налоговое планирование преследует цель минимизировать налоговые платежи путем использования правовых возможностей, предусмотренных законодательством. Иными словами, налоговое планирование – особая форма реализации норм налогового права, их использование налогоплательщиком в своих интересах.

Планирование в субъективном смысле отражает внутренний мыслительный процесс: постановку целей и определение методов и способов их достижения. В то же время планирование объективно (внешне) выражено в деятельности налогоплательщика по реализации данных целей.

При этом заслуживает особого внимания волевой аспект налогового планирования – право выбора налогоплательщика. Именно выбор оптимального сочетания (построения) форм правоотношений, а также возможных вариантов их соотношения в рамках действующего законодательства о налогах и сборах с целью как определенным образом воздействовать на элементы налогообложения, так и предопределить размер налоговых обязательств определяет сущность налогового планирования[18].

В.С. Жестков полагает, что в основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование налогоплательщиком всех предусмотренных налоговыми законами льгот и других благоприятных положений налогового законодательства, оценка позиций налоговых органов в вопросах толкования и применения актов о налогах и сборах и анализ основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства[19].

Анализ изложенных позиций ученых и практиков позволяет определить налоговое планирование как деятельность налогоплательщика, осуществляемую систематически и направленную на изучение и использование предусмотренных налоговым законодательством возможностей в целях оптимизации налогообложения.

Налоговому планированию присущи следующие основные принципы:

1) законность – соблюдение требований действующего законодательства при осуществлении налогового планирования;

2) комплексное использование законодательства при налоговом планировании;

3) разумность (реальность, эффективность) – любые действия налогоплательщика должны иметь не только юридическое, но и экономическое обоснование;

4) презумпция невиновности налогоплательщика;

5) научность и обоснованность.

В.С. Жестков дополнительно выделяет следующие принципы:

1) совокупный расчет налоговой экономии и убытков;

2) профессионализм;

3) конфиденциальность[20].

Главным является принцип законности, поскольку именно он позволяет разграничить понятия «налоговое планирование» и «уклонение от уплаты налогов». В зарубежном праве отношение государства к налоговому планированию реализуется в концепциях уклонения от уплаты налога (tax evasion) и обхода (избежания) налога (tax avoidance). При этом уклонение от налогов (tax evasion) практически равнозначно незаконному налоговому планированию, в то время как избежание налогов (tax avoidance) правомерно.

В современной финансово-правовой и экономической науке выделяют определенные модели поведения налогоплательщика[21], приведенные на схеме.

Схема

Модели поведения налогоплательщика

Кроме того, заслуживает внимания классификация налогового планирования, предложенная Тихоновым Д.Ю.:

1) классическое налоговое планирование;

2) оптимизационное налоговое планирование;

3) противозаконное налоговое планирование[22].

Однако следует отметить, что не всегда граница между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов столь очевидна. В этом и скрывается одна из опасностей, подстерегающих налогоплательщиков, которые используют методы налогового планирования для снижения налоговых платежей, не имея должного опыта и квалификации в этой области.

Глава 4

НАЛОГОВЫЕ СТИМУЛЫ (ЛЬГОТЫ И ПРЕФЕРЕНЦИИ)

Налоговые правоотношения – наиболее яркий пример взаимоотношений между предпринимателями и государственными органами. Одна из проблем налоговых правоотношений заключается в том, что государство в лице своих органов власти, реализуя фискальную функцию налогов, не учитывает их регулирующей функции.

Отношение к налогообложению лишь как к средству, обеспечивающему необходимые денежные поступления в бюджет, представляется достаточно узким, так как не отражает в полной мере сущность этого процесса. Ведь помимо обеспечения необходимых поступлений в бюджет основными целями налогообложения названы стимулирование позитивных тенденций в экономике и обеспечение необходимого уровня социальных гарантий путем установления правовых стимулов в законодательстве. Поэтому следует согласиться с профессором Д.Г. Черником, справедливо заметившим, что проведение политики ликвидации налоговых льгот означает лишение государства одного из инструментов регулирования экономики – возможности определять и стимулировать приоритетные отрасли. Кроме экономического, в отношении налоговых льгот действуют социальные, политические и правовые факторы, которые нельзя не учитывать[23].

Одним из методов налоговой политики выступает политика максимальных налогов. В этом случае государство устанавливает достаточно высокие налоговые ставки, сокращает налоговые льготы и вводит большое число налогов, стараясь получить от своих граждан наибольший объем финансовых ресурсов, не особенно заботясь о последствиях такой политики. Естественно, что подобный метод налоговой политики не оставляет каждому налогоплательщику и обществу в целом практически никаких надежд на экономическое развитие. Поэтому такая политика проводится государством, как правило, в экстраординарные моменты его развития, такие, как экономический кризис, война. Подобная налоговая политика проводилась в России с самого начала экономических реформ, с первого дня введения налоговой системы в стране в 1992 г. Вместе с тем, экономических, социальных и политических предпосылок для проведения политики максимальных налогов в это время не существовало, вследствие чего подобная политика привела к резко негативным последствиям, суть которых состояла в следующем[24].

Во-первых, у налогоплательщиков после уплаты налогов практически не оставалось свободных денежных средств. В результате чего присутствовало массовое уклонение от налогообложения, приведшее к тому, что государство собирало по большинству налогов чуть более половины причитающихся средств. При этом каждый третий легальный налогоплательщик, стоящий на учете в налоговом органе, налогов вообще не платил, практически каждый второй налогов платил меньше, чем положено по закону, и только один из шести налогоплательщиков исправно и в полном объеме рассчитывался по своим обязательствам с государством.

Во-вторых, массовый характер приобрела так называемая теневая экономика, уровень производства в которой по разным оценкам достигал от 25% (по официальным данным Росстата) до 40% (по экспертным оценкам). Но укрываемые от налогообложения финансовые ресурсы не шли, как правило, на развитие производства, а переводились на счета зарубежных банков и работали на экономику других стран.

Все это стало одной из главных причин разразившегося в августе 1998 г. острого финансового кризиса в стране, последствием которого стали изменившаяся налоговая политика и усиление регулирующей роли государства в развитии экономики через более активное использование рыночных механизмов, в том числе и налогов.

Другим методом налоговой политики является политика экономического развития. В этом случае государство ослабляет налоговый пресс на предпринимателей, сокращает свои расходы в первую очередь на социальные программы. Цель данной политики состоит в том, как видно из названия, чтобы обеспечить приоритетное расширение капитала, стимулирование инвестиционной активности.

Примечания

1

Монтескье Ш. Избранные произведения. М., 1955. С. 337.

2

Цит. по: Бытко И.П. К вопросу о правовом регулировании налогообложения (федеральный и региональный аспект) // Федеральные и региональные аспекты финансового права / Под ред. Е.В. Покачаловой. – Саратов, 2004. С. 71.

3

Пушкарева М.В. Генезис категории «налог» в истории финансовой науки// Финансы. 1999. № 6. С. 34.

4

Маркс К. Энгельс Ф. Сочинения. 2-е изд. М.: 1962. С. 23.

5

Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. – М.: НОРМА. 2003. С. 54.

6

Langer M. Practical International Tax Planning. N.Y., 1976. P. 78.

7

Kirkbride J., Olowofogeku A. Revenue Law. Principles and Practice. Tudor, 1998. P. 401.

8

Friedman Jack P. Dictionary of Business Terms. Barron’s Educational Series, Inc., 2000. P. 736.

9

Федоров Б.Г. Англо-русский банковский энциклопедический словарь. СПб., 1995. С. 263.

10

Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 153.

11

Налоги и налогообложение / Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. М., 1998. С. 96.

12

Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение. Учебное пособие. М., 2001. С. 78.

13

Александров И.М. Налоги и налогообложение: Учебник. М., 2003. С. 152.

14

Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Под общ. ред. А.Г. Грязновой. М., 2002. С. 736.

15

Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. Учебник. М., 2001. С. 268.

16

Фишер О.В. Налоговое планирование на промышленном предприятии. М., 2004.

17

Рюмин С.М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. 2005. № 2.

18

Акулинин Д.Ю. Правовые аспекты налогового планирования // Налоговый вестник. 2004. № 10.

19

Жестков В.С. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий). Учебное пособие. М., 2002. С. 7.

20

Жестков В.С. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий). Учебное пособие. М., 2002. С. 24–25.

21

Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004, С. 574.

22

Тихонов Д.Н., Липник Л.Г. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М., 2004. С. 77-78.

23

Черник Д. Г. Вперед в прошлое, или Кому нужна такая налоговая реформа? // Ваш налоговый адвокат. 2002. Вып. 4 (22). С. 74.

24

Панков В.Г. Налоги и налоговая система РФ: Учебник. М., 2006. С. 464.

Конец бесплатного ознакомительного фрагмента.