Самоучитель по бухгалтерскому учету

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004–2010 гг.) является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации.

Дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующим основным направлениям:

– повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

– создание инфраструктуры применения МСФО;

– изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

– усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

– существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Предусмотренные Концепцией основные направления развития бухгалтерского учета и отчетности относятся ко всем отраслям и сферам экономики Российской Федерации.

Вопросы для самопроверки

1. Зачем нужен учет? Назовите основные виды хозяйственного учета.

2. Для чего необходим оперативный и статистический учет?

3. На какие виды учета подразделяется бухгалтерский учет? Кому предназначена информация, формируемая в управленческом учете?

4. Какие измерители применяются в учете?

5. Дайте характеристику бухгалтерского учета.

6. В чем заключаются основные цели и задачи бухгалтерского учета?

7. Назовите этапы учетного процесса.

8. Какие документы входят в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета?

9. Какие цели стоят перед законодательством о бухгалтерском учете?

10. Что такое МСФО? Для чего необходимо применение МСФО?

Глава 2

Объекты бухгалтерского учета

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (п. 2 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете) (схема 2.1).

Схема 2.1. Объекты бухгалтерского учета

Имущество предприятия – это основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы. К финансовым обязательствам относятся кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы. Хозяйственные операции – это отдельные хозяйственные действия, вызывающие изменения в объеме, составе, размещении и использовании средств, а также в составе и назначении источников этих средств.

При этом любая собственность предприятия (машины и оборудование, здания и запасы, банковские вклады и инвестиции в ценные бумаги) относится к активам, а пассивы представляют собой обязательства предприятия, состоящие из заемных и привлеченных средств, включая кредиторскую задолженность.

2.1. Имущество предприятия

Имущество (активы) любой организации можно рассматривать с двух сторон. С одной стороны, состав имущества, из каких видов состоят средства, с другой – за счет каких источников это имущество приобреталось и формировалось. По участию в производственном процессе имущество предприятия можно разделить на внеоборотные и оборотные активы (схема 2.2).

Схема 2.2. Имущество (активы) предприятия

Внеоборотные активы многократно участвуют в процессе хозяйственной деятельности до тех пор, пока полностью не перенесут свою стоимость на производимую продукцию.

К внеоборотным активам относятся:

• основные средства – здания, машины, оборудование, транспортные средства, инструмент и др.

Они действуют и используются в хозяйственной деятельности длительное время, не изменяя своего внешнего вида, изнашиваются постепенно. Это позволяет предприятию стоимость основных средств включать в себестоимость продукции, работ, услуг частями в течение нормативного срока их службы путем начисления амортизации (износа) по установленным нормам;

• нематериальные активы – объекты интеллектуальной собственности (патенты, свидетельства, а также иные имущественные права на результаты интеллектуальной и промышленной деятельности), имеющие стоимостную оценку, но не являющиеся вещественными ценностями.

Нематериальные активы, как и основные средства, переносят свою первоначальную стоимость на затраты производства в течение нормативного срока их службы путем начисления амортизации по установленным нормам;

• незавершенное строительство – совокупность незаконченных и не введенных в действие объектов, строек: затраты на строительные работы и реконструкцию, проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы; затраты на строительно-монтажные работы, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; прочие затраты по капитальным вложениям.

Эти затраты на приобретение и строительство основных средств уже изъяты из оборотного капитала, но еще не превратились в основные средства, поэтому не могут подвергаться амортизации и учитываются на обособленных счетах бухгалтерского учета «Вложения во внеоборотные активы» и «Оборудование к установке»;

• доходные вложения в материальные ценности – вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода (сдача в аренду, прокат, лизинг);

• долгосрочные финансовые вложения – вложение денежных средств в реализацию проектов, которые будут обеспечивать получение выгод в течение периода, превышающего один год: в долевое участие в уставном капитале других организаций; предоставление займов другим организациям под долговые обязательства; приобретение ценных бумаг (акций, облигаций и др.) на долговременной основе.

Оборотные активы – это совокупность денежных и материальных средств, обслуживающих операционную деятельность предприятия, однократно участвующих в производственном процессе и полностью переносящих свою стоимость на готовый продукт.

Оборотные средства в отличие от внеоборотных являются наиболее подвижной частью активов предприятия, которая легко преобразуется в денежные средства для финансирования хозяйственной деятельности.

Поэтому предприятие заинтересовано в наиболее рациональном движении и использовании оборотных средств, так как в прямой зависимости от этого находится его финансовое положение.

К оборотным активам относятся:

• материальные оборотные средства – объекты, использование которых осуществляется в рамках одного воспроизводственного цикла либо в течение относительно короткого календарного периода времени (как правило, не более одного года).

К материальным оборотным средствам относят: производственные запасы (сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, тару, используемую для упаковки и транспортировки продукции (товаров) и т. п.) – они участвуют только в одном производственном цикле, изменяя свою форму, вид и полностью перенося свою стоимость на изготовленную продукцию; незавершенное производство – продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки; готовую продукцию, товары и прочие запасы;

• денежные средства – сумма наличных денежных средств в кассе предприятия, свободные денежные средства, хранящиеся на расчетном, валютном и прочих счетах в банке, и прочие денежные средства предприятия;

• средства в расчетах – дебиторская задолженность за товары и услуги, продукцию по выданным авансам, по полученным векселям, суммы за подотчетными лицами и др.;

• краткосрочные финансовые вложения – краткосрочные (на срок не более одного года) финансовые вложения предприятия в доходные активы (акции, облигации и другие ценные бумаги) других предприятий, объединений и организаций, денежные средства на срочных депозитных счетах банков, процентные облигации государственных и местных займов и др., являющиеся наиболее легко реализуемыми активами.

Оборотные средства функционируют в процессе производства и в процессе обращения. Оборотный капитал (оборотные активы) предприятия, участвуя в процессе производства и реализации продукции, совершает непрерывный кругооборот, при этом средства переходят из сферы обращения в сферу производства и обратно, принимая последовательно форму фондов обращения (готовая продукция, товары отгруженные, денежные средства, дебиторская задолженность и средства в прочих расчетах) и оборотных производственных фондов (сырье, материалы, топливо, тара, МБП) (схема 2.3).

Схема 2.3. Состав оборотных средств

2.2. Хозяйственные операции

Непрерывное движение средств происходит в результате влияния хозяйственных операций, при которых финансовые ресурсы меняют свою форму и величину, проходя полный оборот и последовательно переходя из одной формы в другую (денежной, производственной и товарной).

Хозяйственные операции как объект бухгалтерского учета состоят из процессов приобретения (заготовки) материалов, средств производства, рабочей силы; производства и реализации (схема 2.4).

В процессе приобретения (снабжения) объектом бухгалтерского учета являются денежные средства, используемые на образование производственных запасов (материалов, оборудования, топлива и т. д.), на оплату расходов по доставке, погрузке и хранению приобретенных ресурсов, расчеты с поставщиками, транспортными и другими организациями.

Схема 2.4. Основные процессы хозяйственной деятельности

Процесс производства является основной стадией кругооборота средств, при котором (путем воздействия рабочей силы и средств производства на сырье) создается готовый продукт. В процессе производства объектами бухгалтерского учета являются: израсходованные средства и предметы труда, амортизация, рабочая сила (необходимый труд в форме заработной платы), стоимость выполнения работ, готовой продукции и услуг.

Заключительной фазой кругооборота средств является процесс реализации, т. е. продажа готовых изделий, товаров, передача выполненных работ заказчикам. На этой стадии средства, созданные в процессе производства, вновь принимают денежную форму, что создает возможность возобновления кругооборота средств в новом качестве.

2.3. Источники формирования имущества

Для осуществления производственно-хозяйственной деятельности предприятие, функционирующее обособленно от других, должно располагать финансовыми ресурсами, из которых оплачивается приобретение активов.

Источники формирования активов (имущества) организации можно разделить на внутренние (собственный капитал) и внешние (заемный капитал). Соотношение собственных и заемных финансовых ресурсов определяет структуру финансов предприятия (схема 2.5).

Схема 2.5. Источники формирования имущества

Собственный капитал характеризует общую стоимость средств предприятия, принадлежащих ему на праве собственности, и показывает сумму экономических обязательств предприятия перед участниками, учредителями, собственниками в связи с предоставлением ему ценностей как на этапе его образования, так и в результате реинвестирования заработанной прибыли в течение всего периода деятельности с момента учреждения.

Собственный капитал зависит от организационно-правовой формы предприятия и состоит из уставного, добавочного и резервного капитала, а также нераспределенной прибыли.

Источники собственных средств:

• уставный капитал – совокупность в денежном выражении вкладов учредителей (собственников) в имущество (стоимость основных средств, нематериальных активов, оборотных и денежных средств) при создании предприятия для обеспечения его деятельности в размерах, определенных учредительными документами.

Уставный капитал является стартовым капиталом предприятия, необходимым для обеспечения его основной деятельности и получения в дальнейшем прибыли. Это один из основных показателей, характеризующих размеры и финансовое состояние предприятия;

• добавочный капитал – образуется за счет прироста стоимости внеоборотных активов: при переоценке основных фондов в сторону увеличения; при поступлении различных активов от юридических и физических лиц (не подлежащих возврату), а также за счет эмиссионного дохода;

• резервный капитал – создается за счет ежегодных отчислений от чистой прибыли, предназначен для покрытия убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Величина резервного капитала и размер обязательных отчислений в него определяются уставом или учредительными документами.

Резервный капитал создается у хозяйствующих субъектов как гарантия повышения ответственности по их обязательствам;

• нераспределенная прибыль – чистая прибыль или ее часть, не распределенная в виде дивидендов между акционерами (учредителями), а направленная на накопление имущества предприятия или пополнение его оборотных средств в виде свободных денежных сумм, которые в любой момент могут быть использованы для нового оборота.

Заемный капитал представляет собой средства, привлекаемые предприятием со стороны для финансирования своей деятельности в виде кредитов, финансовой помощи, сумм, полученных под залог, а также других источников на конкретный срок, на определенных условиях под какие-либо гарантии.

Источники заемных средств:

• банковские кредиты – денежные средства, предоставляемые на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и с уплатой процентов за пользование кредитом предприятием, имеющим банковскую лицензию (банком);

• коммерческие и товарные кредиты – деньги и другие вещи, полученные от заимодавцев (кроме банков). К коммерческому и товарному кредиту применяются правила Гражданского кодекса РФ о займе, если иное не предусмотрено правилами договора, из которого возникло соответствующее обязательство, и они не противоречат существу такого обязательства (ст. 822, 823 ПС РФ);

• другие формы привлечения заемных средств (размещение заемщиком заемных обязательств путем выдачи векселей, выпуска облигаций и др.).

Задолженность организации-заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой, согласно условиям договора, не превышает 12 месяцев, долгосрочной – более 12 месяцев.

Краткосрочная и долгосрочная задолженность может быть срочной и просроченной. Срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке, а просроченной – с истекшим, согласно условиям договора, сроком погашения.

• Кредиторская задолженность:

– задолженность перед поставщиками и подрядчиками за поступившие и неоплаченные материальные ценности (выполненные работы и оказанные услуги);

– задолженность перед поставщиками и подрядчиками, которым предприятие выдало собственные (товарные) векселя;

– задолженность по авансам, полученным предприятием под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг);

– задолженность перед работниками предприятия по оплате труда (начисленная, но не выплаченная заработная плата);

– задолженность по всем видам платежей в бюджет (не перечисленные на данный период суммы налогов, причитающихся в бюджет) и др.

Вопросы для самопроверки

1. Назовите объекты бухгалтерского учета.

2. На какие активы подразделяется имущество предприятия? Какое имущество относится к внеоборотным активам?

3. Назовите источники формирования имущества. Назовите составляющие собственного капитала.

4. Из каких источников формируется заемный капитал? Что относится к кредиторской задолженности?

5. Из каких процессов состоят хозяйственные операции как объект бухгалтерского учета?

Глава 3

Метод бухгалтерского учета

Метод – это прием, способ или образ действия. Метод бухгалтерского учета означает способ познания и отражения объектов бухгалтерского учета.

К способам и приемам изучения и регистрации информации об объектах бухгалтерского учета относятся (схема 3.1):

• наблюдение за объектами учета:

– документация,

– инвентаризация;

• измерение объектов учета в денежном выражении:

– оценка,

– калькуляция;

Схема 3.1. Метод бухгалтерского учета

• группировка и отражение хозяйственных операций:

– счета,

– двойная запись;

• обобщение информации о результатах хозяйственной деятельности:

– балансовое обобщение,

– бухгалтерская отчетность.

3.1. Документация

Документацией называется способ первичного отражения (регистрации) хозяйственных операций в специальных документах учета, являющихся основанием для бухгалтерских записей.

Документ – материальный носитель информации, предназначенный для ее обработки и передачи во времени и пространстве. Бухгалтерский документ – это письменное свидетельство (доказательство) факта совершения хозяйственной операции.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Таким образом, первичный учетный документ является основой системы бухгалтерского учета. Документальное оформление хозяйственных операций позволяет бухгалтерской службе вести предварительный, текущий и последующий контроль за движением имущества, состоянием расчетно-платежной дисциплины, отчетностью материально ответственных лиц и т. д. Для обеспечения достоверности и точности учета, предварительного и последующего контроля за хозяйственными операциями документация должна отвечать следующим требованиям:

– своевременное, точное и обоснованное отражение в документах всех учитываемых объектов;

– простота регистрации и обработки первичной информации, приспособленность носителей первичной информации к способам ее последующей обработки;

– рациональная организация и минимальные затраты на ведение первичного учета.

Документы должны быть составлены своевременно, как правило, в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно по ее окончании. Несвоевременное оформление произведенных операций запутывает бухучет и негативно сказывается на расчетах с бюджетом. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляют хозяйственные операции с денежными средствами, подписывают руководитель предприятия и главный бухгалтер (или уполномоченные ими на то лица).

Создание носителей первичной учетной информации (документов) – это трудоемкий процесс, на который затрачивается более половины рабочего времени. Поток документов, обрабатываемый бухгалтерами, настолько велик, что даже большой штат счетных работников зачастую не в состоянии справиться с ним вручную. Поэтому сокращение трудоемкости учетных работ путем автоматизации учета является одной из важнейших задач, стоящих перед руководителями многих предприятий.

Разнообразие хозяйственных операций вызывает необходимость применения различных документов, для обеспечения правильного использования которых их классифицируют по определенным признакам (схема 3.2).

Схема 3.2. Классификация бухгалтерских документов

К организационно-распорядительным документам относятся приказы, распоряжения, указания, доверенности и т. п. Эти документы содержат распоряжение, разрешение, поручение либо право на проведение хозяйственной операции. Информация, содержащаяся в этих документах, не заносится в учетные регистры, так как в них не отражается сам факт совершения операции.

К оправдательным (исполнительным) документам относятся накладные, требования, приходные ордера, акты приемки и т. п. Оправдательные документы составляются в момент совершения операции, отражая ее исполнение, и представляют собой источник первичной учетной информации. Информация, содержащаяся в оправдательных документах, заносится в учетные регистры.

Существует целый ряд документов, сочетающих в себе разрешительный и оправдательный характер, такие документы относят к комбинированным. Комбинированный документ одновременно подтверждает распоряжение о выполнении какой-либо операции, удостоверяет ее выполнение и содержит указание о порядке отражения этой операции на счетах бухгалтерского учета. Сочетание в одном документе признаков нескольких видов документов сокращает количество документов и упрощает их учетную обработку. К комбинированным документам относятся расходный кассовый ордер, авансовый отчет, лимитно-заборная карта и др.

Документы учетного (бухгалтерского) оформления создаются бухгалтером для подготовки и оправдания учетных записей, не имеющих других документальных подтверждений. Такие документы составляют на основании ранее оформленных распорядительных и оправдательных документов, данных бухгалтерского учета, действующих указаний. Это различные расчеты и справки, выполняющие вспомогательную роль, их составляют для наглядного подтверждения выполненных записей (справка-расчет о начислении амортизации, о распределении прибыли предприятия; справка на сторнирование ошибочно сделанной записи и др.). Информацию из таких документов также заносят в учетные регистры.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утверждаемым Госкомстатом РФ.

Унификация (лат. uni – один и facere – делать) – установление единообразия, приведение к единой форме. Унификация форм первичных учетных документов производится для упрощения и облегчения составления и обработки документов. Она способствует рациональной организации учета, систематизирует его. В настоящее время действуют унифицированные формы по разделам учета, указанным в табл. 3.1.

Формы унифицированных документов, кроме обработки вручную, приспособлены для ведения учета в условиях механизированной обработки учетных данных. При необходимости в унифицированные формы могут быть внесены дополнительные реквизиты, при этом нельзя изменять реквизиты, предусмотренные формами. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом предприятия. Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

Таблица 3.1. Унифицированные формы по разделам учета

Документы, для которых не предусмотрены унифицированные формы, разрабатываются предприятием самостоятельно, но в этом случае они должны содержать обязательные реквизиты:

– наименование документа;

– дату составления документа;

– наименование организации, от имени которой составлен документ;

– содержание хозяйственной операции;

– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

– личные подписи указанных лиц.

Разработанные на предприятии формы учетных документов необходимо утвердить в учетной политике.

Проверка первичных документов заключается в контроле, проводимом на предмет соответствия документа установленным правилам. Первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке по форме, содержанию, правильности арифметических вычислений (схема 3.3).

Схема 3.3. Проверка первичных документов

При проверке по форме необходимо проконтролировать заполнение обязательных реквизитов документа – оформленный ненадлежащим образом документ может быть признан недействительным. Все предусмотренные формой документа реквизиты должны быть заполнены с учетом требований по их заполнению, содержать необходимые подписи лиц, ответственных за составление документа, и их расшифровки, а также печать организации, если это предусмотрено бланком формы и действующим законодательством. При этом необходимо учитывать, что в целях налогообложения первичными документами являются не только накладные, счета-фактуры, платежные поручения, но и договоры, акты сдачи-приемки, гарантийные письма и пр.

При проверке документов по содержанию необходимо проконтролировать соответствие документов требованиям законодательных и нормативных актов (например, в накладных на получение товаров должна быть выделена сумма НДС для возможности принятия НДС к возмещению).

Ошибки, выявленные в результате проверки первичных документов, можно разделить на несколько групп:

– по причинам возникновения: небрежность, бухгалтерская неграмотность, переутомление, неисправность вычислительной техники и т. п.;

– по месту возникновения: в тексте или цифрах первичных документов, при разноске в регистры;

– по значению: локальные ошибки (например, в дате) и транзитные (вызывающие автоматические ошибки в нескольких местах).

Внесение исправлений в кассовые (приходные и расходные кассовые ордера) и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписью тех же лиц, которые ранее подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом:

– одной тонкой чертой зачеркивают неправильный текст или сумму так, чтобы можно было прочитать исправленное;

– над зачеркнутым надписывают исправленный текст или сумму;

– на полях соответствующей строки делают оговорку «Исправлено» за подписью лиц, ранее подписавших документ, либо подтверждают подписью лица, производившего исправление, а также проставляют дату исправления.

В тексте и цифровых данных первичных документов и учетных регистров подчистки и неоговоренные исправления не допускаются. Если документ составлен в нескольких экземплярах, то исправление производят на каждом экземпляре в отдельности.

После приемки информацию из первичного документа переносят в учетные регистры, при этом на самом документе ставят специальную отметку, исключающую возможность ее повторного использования.

Информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, накапливается и систематизируется в учетных регистрах. Из учетных регистров данные о хозяйственных операциях, произведенных предприятием за определенный период времени, переносят в сгруппированном виде в бухгалтерскую отчетность. Первичные документы, учетные регистры и бухгалтерская отчетность подлежат обязательному хранению в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет (п. 1 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете). То есть необходимость хранения документов в течение нескольких лет обусловлена их правовым статусом, который закреплен действующим законодательством.

Для упорядочения количества издаваемых и получаемых документов на предприятии рекомендуется вести номенклатуру дел. Номенклатура дел представляет собой систематизированный перечень наименований дел, заводимых в делопроизводстве предприятия, а дело – это совокупность документов, относящихся к одному вопросу или участку деятельности, помещенных в отдельную папку с указанием срока хранения. Порядок разработки и утверждения номенклатуры дел регулируется Основными правилами работы архивов организаций (одобрены решением Коллегии Росархива от 06.02.2002 г.).

В бухгалтерии каждый полученный документ, пройдя обработку, подшивается в папку-дело. Список дел может быть оформлен следующим образом (схема 3.4).

Первичные документы до передачи их в архив организации должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером. Сроки хранения документов в архиве предприятия определяются в соответствии с Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, утвержденным Росархивом 06.10.2000 г. в ред. от 27.10.2003 г..