Конспект лекций по налоговому планированию

Елена Юрьевна Сидорова

Конспект лекций по налоговому планированию

Введение

Курс лекций содержит материал по основным темам программы, предусмотренным государственным образовательным стандартом по дисциплине «Налоговое планирование».

Данная работа содержит программу курса, которая состоит из 14 тем. Однако из-за большого объема программы курс лекций рассматривает только основные и самые важные вопросы курса. На основе программы составлен перечень примерных контрольных вопросов и заданий для самостоятельной работы, экзаменационные вопросы. Для студентов заочной формы обучения приведены варианты контрольных работ и методика их оформления.

Так как дисциплина «Налоговое планирование» новая для системы образования, и соответственно термины, используемые при изложении лекционного материала, незнакомы для большинства студентов, в работе для облегчения понимания приведен словарь отдельных терминов, используемых при налоговом планировании.

Для более детального изучения курса «Налоговое планирование» автор ориентирует студентов на изучение не только основной, но и дополнительной литературы, которую можно использовать для написания рефератов и контрольных работ.

При рассмотрении материала и написании лекций ключевое значение придается практической стороне вопроса, а именно планированию отдельных налогов (см. лекцию 4). Здесь лекция разбита на 5 тем:

1) налоговое планирование налога на прибыль;

2) налоговое планирование косвенного налогообложения;

3) налоговое планирование систем налогообложения субъектов малого предпринимательства;

4) налоговое планирование единого социального налога и налога на доходы физических лиц;

5) оптимизация налогообложения имущества организаций.

В конце каждой лекции приводятся направления оптимизации налогов.

Можно сказать, что вопросы налогового планирования впервые были затронуты в Приказе Минэкономики РФ от 1 октября 1997 г. № 118 «Об утверждении Методических рекомендаций по реформе предприятий (организаций)».

Лекция 1. Общая характеристика налогов и налоговой системы России

1.1. Экономическая сущность налогов, функции налогов и их взаимосвязь

Налог – это одно из основных понятий финансовой науки. Его следует рассматривать одновременно как экономическое, хозяйственное и политическое явление. Он представляет собой обязательный, принудительный, безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и граждан в форме отчуждения принадлежащих им на правах собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в бюджет и внебюджетные фонды в определенных законом размерах и в установленные сроки в целях финансового обеспечения государства и его территориальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщика государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Признаками налога являются:

– императивность (безусловность, категоричность), которая означает, что субъект налога не вправе отказаться от возложенной на него обязанности безвозмездно отдать часть своего дохода (согласно закону) государству, а в случае невыполнения обязанности последуют определенные законом санкции по ее принудительному изъятию;

– смена формы собственности дохода, которая означает что часть дохода субъекта безвозмездно переходит в собственность государства (субъекта федерации, местного самоуправления), обезличивается и используется государством по своему усмотрению;

– безвозвратность и безвозмездность передаваемой части дохода, которые означают, что отданная часть дохода не возвратится субъекту налога и он не получит никаких прав, в том числе право на участие в распределении отданной части своего дохода;

– легитимность, которая означает не только признание налогов на основе законодательного права, но и их взимание только с законных операций.

Налоги как экономическую категорию следует рассматривать с точки зрения их места в экономической системе, их сущности, назначения, построения системы налогообложения, определения структуры налогов и их взимания с субъектов налога (налогоплательщиков).

Экономическая сущность налога заключается в определении источника обложения (дохода, капитала) и иного влияния, которое налог оказывает на гражданина, юридическое лицо и в целом на народное хозяйство как единое целое.

Налоги исторически являются одним из основных источников формирования бюджета любого государства и одним из методов мобилизации денежных средств на переустройство государства и общества. По своей сути налоги являются одним из самых доходных источников пополнения казны, которые, во-первых, безвозмездно изымаются государством у налогоплательщиков и, во-вторых, поступая в бюджет, являются той его частью, на которую государство не затрачивает средств.

Социально-экономическая природа налогов, их назначение и влияние на экономическую и политическую жизнь государства определяются государственным строем и политикой, проводимой властью. Налоги с социальной точки зрения являются средством эксплуатации общества и по своей сути выступают одним из элементов грабежа (безвозмездно изымается часть дохода). Особенно это характерно в условиях возрастания налогового бремени (увеличение числа налогов, расширение круга налогоплательщиков, расширение налоговой базы, повышение налоговых ставок и т. д.).

С точки зрения формирования бюджетов налоги являются экономической составляющей, обеспечивающей решение задач (функций), возлагаемых на государство, а именно:

– удовлетворение общественных потребностей на содержание аппарата управления, органов безопасности, обороны, правопорядка, решение социальных проблем и т. д.;

– регулирование экономической деятельности субъектов хозяйствования и развитие инфраструктуры;

– решение вопросов освоения новых технологий, программ и производств;

– обеспечение международных договорных обязательств и т. д.

Функции налогов заложены в их сущности, проявляющейся в способе действий или непосредственно через их свойства. Налогам свойственны две основные функции:

– фискальная (фиск – государственная казна);

– экономическая, или регулирующая.

Фискальная функция предполагает, что налоги являются доходом государства и формируют доходную часть бюджетов различных уровней государственной власти. Эта функция налогов является главной, т. к. она формирует основную часть бюджетов всех уровней.

Экономическая, или регулирующая, функция налогов заключается в воздействии налогов на общественно-экономические отношения в государстве. Налоги оказывают влияние на платежеспособный спрос, предложение. Они создают или разрушают экономические условия, т. е. регулируют рыночные отношения в государстве.

Изъятие части дохода у субъекта налога приводит к возникновению противоречия между потребностями государства в увеличении налоговых доходов в целях формирования бюджета и выполнения им своих функций и нежеланием налогоплательщиков безвозмездно отдавать часть своих доходов, ухудшающих их материальное положение. Это противоречие является основным и считается внешним по отношению к самой налоговой системе. Существуют и внутренние противоречия, заложенные в самой структуре налоговой системы.

Во-первых, многочисленность видов налогов и высокий уровень налогообложения не способствуют развитию экономики или производительных сил.

Во-вторых, несправедливое распределение налогового бремени между различными группами налогоплательщиков ведет к возникновению противоречий между ними. Так, неодинаковый уровень доходов может сопровождаться одинаковым уровнем (ставкой) обложения, или предоставление отдельным группам и налогоплательщикам различных льгот ставит в неравные условия налогоплательщиков на едином экономическом пространстве и в конечном счете усиливает противоречие между самими налогоплательщиками.

В-третьих, многоуровневая налоговая система перераспределения налоговых ставок между федеральным бюджетом, региональными и местными бюджетами, с одной стороны, и между бюджетами регионов и бюджетами местного самоуправления, с другой стороны, усиливает противоречие в сфере разделения налогов и налоговых ставок по уровням бюджетных систем.

В-четвертых, анализ видов налогов и их структуры (элементов налогов) свидетельствует, что введение новых налогов (при неизменном количестве ранее принятых) ведет к росту цен на товары (продукты), особенно облагаемых данным видом налога, а бремя налогов распределяется в конечном счете между продавцом и покупателем с учетом соотношения спроса и предложения. Повышение налоговых ставок ведет к сокращению поступлений налогов в бюджет ввиду усиления тенденций ухода налогоплательщиков от уплаты налога и т. д., что в последующем приводит к усилению противоречия между налогоплательщиком и системой власти.

Элементы и структура налогов.

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определен субъект налога (налогоплательщик) и элементы налога.

В налогах, как экономической категории, можно выделить ряд элементов, без которых налог не может считаться установленным.

Элементы налога отражают его социально-экономическую сущность, которая определяет условия налогообложения, организацию, порядок исчисления и изъятия налога.

Основными элементами налога являются:

– объект (предмет) налогообложения;

– налоговая база;

– источник налога;

– налоговая ставка;

– налоговый оклад;

– единица (масштаб) налога;

– сумма налога;

– налоговая льгота;

– налоговый период;

– порядок и сроки уплаты налога и др.

Объект (предмет) налогообложения – это имущество, прибыль, доход, стоимость работ или услуг, с которых в соответствии с законом с субъекта налога взимается налог (сбор, госпошлина).

Налоговая база – стоимостная, физическая или иная характеристика объекта (предмета) налогообложения.

Источник налога – доход субъекта налога, из которого вносится оклад налога (взимается налог).

Налоговая ставка – размер налога или величина налогового исчисления на единицу измерения налоговой базы.

Налоговый оклад – сумма налога, исчисляемая на весь объект налога за определенный период времени, подлежащая внесению в соответствующий бюджет.

Единица (масштаб) налога – единица измерения объекта (предмета) налога, принятая за основу для начисления оклада налога и выраженная в рублях, тоннах, килограммах, квадратных метрах и других единицах измерения.

Сумма налога – сумма налога, уплачиваемая субъектом налога с объекта (предмета) обложения.

Налоговая льгота – снижение размера налогообложения или предоставление субъекту налога преимущества по отношению к другому плательщику налога.

Налоговый период – календарный год или иной период времени, по окончании которого исчисляется налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет.

Срок уплаты налога – срок, в который уплачивается налог. Он оговорен в законе; за его нарушение автоматически взимается пеня независимо от вины нарушителя срока внесения налогового платежа.

Элементы налога составляют структуру налога, которая характеризуется:

– зависимостью экономики (бюджета) от налогов на различные виды доходов;

– влиянием налогов (сборов) на доходы субъектов налога;

– зависимостью колебания цен на товары (продукты) от налогов (сборов);

– зависимостью колебания самих налогов (налоговых ставок) от изменения параметров элементов налога и т. д.

Принципы налогообложения.

Среди множества принципов, положенных в основу налогообложения, можно выделить наиболее характерные и существенные, к которым можно отнести следующие:

Принцип однократности налогообложения означает, что один и тот же объект налогообложения может облагаться налогом только одного вида и только один раз за установленный законом налоговый период.

Принцип всеобщности означает, что каждый субъект налога обязан безвозмездно передавать государству часть своих доходов в соответствии с законодательными нормами.

Принцип безвозмездности означает, что налогоплательщик передает часть личного дохода государству безвозмездно и из этой части никакая часть не возвращается субъекту налога и никакие льготы ему не предоставляются взамен уплаты налога.

Принцип возвратности означает, что налоги должны быть использованы во благо общества и государства, в их интересах, но никоим образом не в ущерб обществу и экономическому развитию государства.

Принцип территориальности налогообложения субъектов налога как юридических и физических лиц означает, что налогом облагаются только те доходы (объекты налогообложения) налогоплательщиков, которые связаны с деятельностью на территории данного государства, а доходы, полученные ими за пределами территории данного государства, налогами не облагаются. Однако данный принцип не соблюдается ни одним из государств.

Принцип справедливости означает, что каждый налогоплательщик должен платить с дохода только законно установленную часть своего дохода. Принцип справедливости не носит дискриминационного характера по отношению к субъекту налога.

Принцип социальной справедливости означает, что организации и граждане с большими доходами должны нести большее налоговое бремя, чем организации и граждане с малыми доходами, в т. ч. с учетом налоговых льгот, что будет способствовать улучшению общего благосостояния наименее обеспеченной части населения государства.

Принцип пропорциональности означает, что с каждого налогоплательщика взимается единый процент налога с предмета обложения (дохода), т. е. взимание налога производится в равных долях от дохода.

Принцип прогрессивности означает, что с ростом доходов налогоплательщиков растет и процент изъятия, образуя шкалу ставок с прямой или сложной прогрессией. Простая прогрессия предполагает рост налоговой ставки по отношению ко всему объекту обложения (доход), а сложная – деление объекта обложения на части из которых каждая последующая часть облагается повышенной ставкой.

Принцип дифференцированности взимания налогов с субъектов налога предусматривает установление дифференцированных ставок налогов и налоговых льгот в зависимости от форм собственности, гражданства и места происхождения капитала, носит дискриминационный характер и находится в противоречии с принципом пропорциональности взимания налогов.

Принцип регрессивности взимания налогов с субъектов налога означает, что процент изъятия налога сокращается по мере увеличения дохода. Принцип находится в противоречии с принципом справедливости взимания налогов и другими принципами.

Принцип самообложения заключается в том, что субъект налога самостоятельно подсчитывает сумму налога с учетом всех вычетов налоговых окладов (льгот), разрешенных законодательством, заполняет декларацию (баланс) и представляет ее в налоговый орган, самостоятельно уплачивает оценочную сумму налога, а налоговый орган контролирует правильность уплаты.

Принцип соразмерности означает, что налог с дохода налогоплательщика не должен взиматься, если его доход не превышает прожиточного минимума.

Принцип резидентства предусматривает деление всех налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов, т. е. в системе налогообложения действует принцип проживания или нахождения субъекта налога на территории данного государства.

Принцип необходимого минимума поступлений средств от субъектов налога в бюджет соответствующего территориального образования для покрытия расходов заключается в том, что сумма собираемости по всем видам налогов в бюджеты соответствующих территориальных образований должна удовлетворять требованию выполнения данным территориальным образованием своих задач (функций) за счет поступления налоговых средств в бюджет.

Способы и методы уплаты налогов

Существуют следующие способы уплаты налогов:

1) кадастровый способ предполагает использование кадастра (реестра, описи), содержащего перечень типичных сведений об оценке и средней доходности объекта обложения (земли, домов);

2) декларационный способ предусматривает подачу налогоплательщиком в налоговые органы официального заявления – декларации о величине объекта обложения. В налоговую декларацию включают сведения о доходах и расходах плательщика, источниках доходов, налоговых льготах и порядок исчисления налогового оклада;

3) административный способ предполагает исчисление и изъятие у источника образования объекта обложения. Данный способ применяется при исчислении налога на доходы физических лиц, налога с доходов по ценным бумагам и т. д.

Методы уплаты налога:

1) наличным платежом, когда плательщик вносит в казну государства определенную сумму денег в наличной форме;

2) безналичным платежом, при котором существует перечисление через банк со счета клиента на счет бюджета;

3) гербовыми марками, т. е. оплата налога посредством покупки плательщиком специальных марок и наклейкой их на официальный документ, после чего он имеет законную силу;

4) продукцией, произведенной налогоплательщиком или специальными действиями (например, посадка лесных саженцев в счет лесного налога).

1.2. Организация налогового контроля

Налоговый контроль – это установленная нормативными актами совокупность приемов и способов по обеспечению соблюдения налогового законодательства и налогового производства.

Налоговый контроль производится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений, используемых для извлечения дохода (прибыли).

Содержание налогового контроля включает:

– наблюдение за подконтрольными объектами;

– прогнозирование, планирование, учет и анализ тенденций в налоговой сфере;

– принятие мер по предотвращению и пресечению налоговых нарушений;

– выявление виновных и привлечение их к ответственности.

Все действия налоговых органов по проведению налогового контроля должны осуществляться в пределах их полномочий, установленных гл.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

Новая концепция налоговой ответственности закреплена НК РФ в ст. 106–136, гл. 15 «Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений», гл. 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение», гл. 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах».

Законодательство определяет налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное, виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности (постановление Конституционного суда РФ от 17.12.96 № 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 ч. I ст. 11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции»). Статья 106 НК РФ определяет, что налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

Налоговым кодексом предусмотрены материальный и формальный составы налогового правонарушения. Например, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ («Неуплата или неполная уплата сумм налога»), в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода является материальным, а состав правонарушения, предусмотренный ст. 116 НК РФ («Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе») — формальным. Формальный состав налогового правонарушения имеет место, например, в таком налоговом правонарушении, как непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. В данном случае ответственность наступает независимо от того, возникла ли по этому налогу недоплата или переплата.

Статья 107 НК РФ определяет, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ.

В соответствии с НК РФ субъектами налоговой ответственности являются:

– налогоплательщики (юридические и физические лица);

– налоговые агенты (юридические лица и граждане-предприниматели);

– банки и иные кредитные организации, ответственные за перечисление налогов в бюджет.

Налоговый кодекс ввел следующие новые положения.

Презумпция невиновности налогоплательщика и налогового агента. Каждый налогоплательщик и налоговый агент считаются невиновными в совершении налогового правонарушения, пока их виновность не будет доказана в суде и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Бремя доказывания вины налогоплательщика и налогового агента возложено на налоговые органы. Налогоплательщик и налоговый агент не обязаны доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, поскольку законом обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика и налогового агента, возложена на налоговые органы.

Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика и налогового агента в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика и налогового агента. Налогоплательщику и налоговому агенту достаточно доказать, что соответствующая норма налогового законодательства допускает толкование, являющееся более благоприятным для него, чем требует налоговый орган.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. В уголовном и административном праве законодатель устанавливает две формы вины: умысел и неосторожность. При этом умысел при совершении налогового правонарушения имеет место, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Неосторожность при совершении налогового правонарушения имеет место, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия), либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Виды ответственности за нарушения налогового законодательства (см. схему 1).

Схема 1. Виды ответственности за нарушение налогового законодательства

В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые проверки подразделяются на камеральные и выездные. Как установлено ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком (см. схему 2)

Схема 2. Виды налоговых проверок

Камеральная налоговая проверка является формой текущего (повседневного) контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов (ст. 88 НК РФ), а также соблюдением порядка перечисления налогов в бюджеты разного уровня.

Выездная налоговая проверка, как следует из ст. 89 НК РФ, проводится по месту нахождения налогоплательщика, объекта налогообложения или источника объекта налогообложения и включает в себя проверку документов, находящихся в распоряжении налогоплательщика, проведение инвентаризации имущества налогоплательщика и осмотр (обследование) помещений и территорий.

Часть 2 ст. 87 НК РФ упоминает также встречную проверку, которая является составной частью соответственно камеральной или выездной налоговой проверки. Суть встречной проверки заключается в сопоставлении данных о деятельности налогоплательщика, осуществляемой им с другими лицами, с данными, отраженными в документах самого проверяемого налогоплательщика, с целью оценить их достоверность. Для проведения встречной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогового агента, банка, контрагентов налогоплательщика и иных лиц документы (договоры, счета-фактуры и т. д.) о деятельности проверяемого налогоплательщика, относящиеся к предмету соответствующей проверки. Статья 87 НК РФ содержит общее правило о запрете проведения налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период.

Выездная налоговая проверка отличается от камеральной тем, что для ее проведения требуется специальное решение руководителя или заместителя руководителя налогового органа, в котором должны быть зафиксированы следующие положения: указание на налогоплательщика, предмет проверки, должностные лица налогового органа, уполномоченные на ее проведение.

Объектом выездной налоговой проверки могут быть любые документы, находящиеся в распоряжении налогоплательщика и относящиеся к его деятельности, а также предметы, помещения и территории, с использованием которых связана деятельность налогоплательщика. При этом важно подчеркнуть, что состав документов, которые могут быть истребованы у проверяемого налогоплательщика, а также перечень предметов, помещений и территорий, которые могут быть подвергнуты осмотру (обследованию), ограничивается предметом проверки, определенным в решении о ее проведении.

Статья 89 НК РФ предусматривает правила, существенно отличающиеся от ранее действовавших. В частности, в течение календарного года налоговые органы вправе (но не обязаны) провести одну выездную налоговую проверку налогоплательщика. Однако данные ограничения не распространяются на выездные налоговые проверки, которые проводятся в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, а также в случае проведения проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, ранее проводившего выездную налоговую проверку. Максимальный срок проведения выездной налоговой проверки – два месяца. Однако по решению вышестоящего налогового органа данный срок может быть увеличен до трех месяцев. При проведении выездной налоговой проверки могут быть истребованы любые документы, исследование которых необходимо при рассмотрении вопросов, определенных решением о проведении налоговой проверки соответствующего налогоплательщика или налогового агента. Налогоплательщик обязан в пятидневный срок представить документы по запросу налогового органа.

В случае отказа налогоплательщика представить затребованные документы налоговый орган имеет право произвести их выемку (изъятие) в соответствии со ст. 94 НК РФ. Основанием для проведения выемки является постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку, утвержденное руководителем соответствующего налогового органа или его заместителем. Такое постановление должно быть мотивированным, т. е. в нем должны быть указаны причины, по которым производится выемка соответствующих документов (отказ предоставить запрошенные документы; воспрепятствование доступу должностных лиц налогового органа в помещения или на территории, где находятся документы или предметы, необходимые для проведения проверки, и т. п.). В постановлении должен содержаться перечень документов и предметов, подлежащих выемке. Состав изымаемых документов определяется предметом налоговой проверки. Изъятию подлежат подлинники документов, свидетельствующих о совершенном налоговом правонарушении, во избежание их уничтожения, сокрытия или подделки; во всех остальных случаях налоговые органы вправе требовать только заверенные копии документов. Акт выездной налоговой проверки, подписанный проверяющими, должен быть вручен налогоплательщику. Факт вручения акта имеет важные юридические последствия, как для налогоплательщика, так и для налогового органа. В частности, до тех пор, пока акт налоговой проверки не вручен налогоплательщику, последний вправе считать, что состоявшаяся проверка нарушений не обнаружила.

Контрольные вопросы к лекции № 1:

1. Какова экономическая сущность налогов?

2. Каковы функции налогов?

3. Дайте определение «сбора».

4. Каковы основные элементы налога?

5. Каковы принципы налогообложения?

6. Каковы способы и методы уплаты налогов?

7. Каково содержание налогового контроля?