Раздельный учет. Механизм ведения и особенности применения в нестандартных ситуациях и при использовании различных налоговых режимов

Александр Владимирович Анищенко

Раздельный учет. Механизм ведения и особенности применения в нестандартных ситуациях и при использовании различных налоговых режимов

1. РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ И НДС

Наиболее значимым для налогоплательщиков понятие «раздельный учет» становится в случае начисления, возмещения и уплаты НДС. Ведь от правильности ведения раздельного учета зависит как минимум возможность получить вычет по «входному» налогу на добавленную стоимость. В то же время правила ведения раздельного учета по НДС не так-то и понятны, как может показаться на первый взгляд.

Требование об обязательном ведении раздельного учета и описание порядка ведения такого учета содержится в главе 21 НК РФ – собственно в ст. 165 и 170 НК РФ.

В п. 10 ст. 165 НК РФ указано, что порядок определения суммы «входного» НДС, относящейся к товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным для производства и реализации товаров, работ или услуг, реализация которых облагается по налоговой ставке 0 %, устанавливается в принятой налогоплательщиком учетной политике для целей налогообложения.

Распределению подлежит «входной» налог, который относится к операциям, как подлежащим налогообложению, так и освобожденным от него (п. 4 ст. 170 НК РФ). Порядок такого распределения должен быть установлен в учетной политике для целей налогообложения.

В главе 21 НК РФ есть еще одно упоминание о необходимости ведения раздельного учета: если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, то он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

1.1. Операции облагаемые и не облагаемые НДС

Начнем с наиболее часто встречающейся ситуации: налогоплательщику приходится делить «входной» НДС между операциями, облагаемыми и не облагаемыми этим налогом.

Несмотря на то что с этой темой уже много лет постоянно сталкивается большое количество налогоплательщиков, вопросы по ней остаются, причем они касаются даже не нюансов, а основных определений.

Механизм расчета пропорции для распределения сумм «входного» НДС, которые относятся одновременно как к облагаемым, так и к не облагаемым этим налогом операциям, приведен в ст. 170 НК РФ.

Если такого раздельного учета нет, то вся сумма «входного» НДС по приобретенным товарам, работам и услугам (в том числе по основным средствам и нематериальным активам) возмещению из бюджета не подлежит, но и включить ее в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, нельзя.

Необходимая для ведения раздельного учета пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом в общей стоимости товаров, работ или услуг, отгруженных за налоговый период. Период для определения пропорции равен налоговому периоду. Напомним, что согласно ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС в настоящее время является квартал.

Таким образом, если сумму «входного» НДС прямо отнести к облагаемым или не облагаемым НДС операциям нельзя ввиду того, что они одновременно относится и к тем, и к другим, то «входной» НДС принимается к вычету или учитывается в стоимости активов в той доле, в какой они сами используются при производстве и реализации товаров, работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом.

ОАО «Белремсбыт» производит два вида продукции. Реализация одного из них облагается НДС, а другого – нет.

Однако при этом производство и того, и другого вида продукции осуществляется на одной и той же арендуемой площади.

В I квартале 2010 г. стоимость аренды составила 600 000 руб., в том числе НДС – 91 525 руб.

Выручка общества за этот же период составила от реализации продукции:

– не облагаемой налогом – 10 684 000 руб.;

– облагаемой налогом – 14 589 000 руб. (в том числе НДС – 2 225 441 руб.).

Общая сумма выручки (без НДС) составила 23 047 559 руб. (10 684 000 + 14 589 000 – 2 225 441).

Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки общества составила 46,36 % (10 684 000 руб.: 23 047 559 руб. x 100 %).

«Входной» НДС из арендной платы, который не принимается к вычету, а только увеличивает размер расходов общества, равен 42 431 руб. (91 525 руб. x 46,36 %).

Оставшуюся сумму «входного» НДС в размере 49 094 руб. (91 525 – 42 431) общество может предъявить к вычету из бюджета.

Этот пример позволяет нам перейти к «главной загадке» п. 4 ст. 170 НК РФ. Если вы были внимательны, то заметили, что порядок расчета пропорции определен однозначно – без вариантов.

А вот в п. 4 ст. 170 НК РФ сказано буквально следующее: «Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции… принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период».

Вот и возникает вопрос: если порядок расчета пропорции для распределения не имеет других вариантов, то какой же тогда порядок распределения должен быть установлен в учетной политике для целей налогообложения?

По мнению автора, читая п. 4 ст. 170 НК РФ, нужно четко различать, что требование о расчете пропорции в отношении активов, используемых как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, вовсе не равнозначно требованию о ведении раздельного учета сумм «входного» НДС.

Грубо говоря, это вообще совершенно разные вещи.

Ведь в тексте п. 4 ст. 170 НК РФ сказано, в частности, следующее.

Во-первых, если товары, работы или услуги, в том числе основные средства и нематериальные активы, используются исключительно в деятельности, облагаемой НДС, то «входной» налог по ним полностью принимается к возмещению из бюджета.

Во-вторых, если товары, работы или услуги, в том числе основные средства и нематериальные активы, используются исключительно в деятельности, не облагаемой НДС, то «входной» налог по ним полностью учитывается в их стоимости.

И, в-третьих, если товары, работы или услуги используются и в той, и в другой деятельности, то часть «входного» НДС, которая к ним относится, подлежит возмещению из бюджета, а часть – нет.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Указанную же в п. 4 ст. 170 НК РФ пропорцию надо применять в отношении только тех товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов, которые одновременно используются для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций.

От себя отметим, что обычно под эту категорию подпадают основные средства, нематериальные активы, товары, работы и услуги, относящиеся к общепроизводственным или общехозяйственным расходам.

Напомним: такие расходы примечательны тем, что распределить их (и, значит, «входной» НДС, который к ним относится) между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями можно только условно – исходя из заранее установленной базы для такого распределения.

Из этого, как нам представляется, можно сделать такой вывод.

Если налогоплательщик в состоянии объективно и обоснованно установить факт использования товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов только в операциях, облагаемых НДС, то весь «входной» налог, относящийся к ним, можно полностью принять к вычету.

Если налогоплательщик в состоянии объективно и обоснованно установить факт использования товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов только в операциях, не облагаемых НДС, то весь «входной» налог, относящийся к ним, следует полностью включить в их стоимость.

Это вполне будет соответствовать положениям абз. 2 и 3 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, как нам кажется, раздельный учет нужен именно для того, чтобы вести учет «входного» НДС по поступающим активам сразу по трем направлениям, а именно по товарам, работам, услугам, используемым:

– только для облагаемых НДС операций;

– только для не облагаемых НДС операций;

– в обоих видах операций.

Такой раздельный учет в Налоговом кодексе РФ не регулируется. Поэтому именно его налогоплательщики могут и должны прописать в учетной налоговой политике.

В пользу нашей точки зрения приведем постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2005 по делу № Ф04-8631/2005(17467-А70-14). В нем рассматривается следующая ситуация.

По мнению налоговиков п. 4 ст. 170 НК РФ (в редакции до 01.01.2006) установлено, что по товарам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, «входной» НДС принимается к вычету или учитывается в стоимости этих товаров в той пропорции, в которой они используются в этих операциях.

Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению (или освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных за налоговый период.

Иная методика распределения в Налоговом кодексе РФ не предусмотрена, и, следовательно, посчитали налоговики, налогоплательщик нарушил налоговое законодательство.

Налогоплательщик с этим решением не согласился.

По его мнению, законодательно порядок раздельного учета «входного» НДС, относящегося к затратам по производству и реализации продукции, облагаемой и не облагаемой налогом, не определен. Поэтому налогоплательщиком была применена методика ведения раздельного учета НДС, основанная на Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. И данная методика раздельного учета налоговому законодательству не противоречит.

Суд же рассудил так.

При расчете сумм «входного» НДС, подлежащего возмещению, стороны использовали одни и те же первичные бухгалтерские документы. А разница в суммах возмещения налога по данным налогоплательщика и налоговиков связана только с различием методик ведения раздельного учета сумм «входного» НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций.

Налоговая инспекция не смогла представить доказательства того, что методика, примененная налогоплательщиком, противоречит действующему налоговому законодательству. Таким образом, претензии налогового органа суд признал необоснованными.

В I квартале 2010 г. ООО «Энергия» получило материал для основного производства в количестве 40 000 ед. стоимостью 3 600 000 руб., в том числе НДС – 549 153 руб. Этот материал используется для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции.

В I квартале 2010 г. общество выпустило 3000 ед. облагаемого НДС товара и 1000 ед. не облагаемого НДС товара. На облагаемый налогом товар по плану уходит 3 ед. материала, а на необлагаемый – 1 ед.

Общая стоимость выпуска 4000 изделий (3000 + 1000) составляет 7 800 000 руб. без учета НДС.

Стоимость облагаемых налогом товаров равна 5 400 000 руб.

Если использовать пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, то сумма «входного» НДС по данной партии материалов, которую можно предъявить к вычету из бюджета, составит 380 178 руб. (549 153 руб. x (5 400 000 руб.: 7 800 000 руб.).

Если же исходить из материалоемкости продукции, то сумма налога к вычету получится иной.

На 1 ед. материала приходится 13,73 руб. НДС (549 153 руб.:: 40 000 ед.).

На облагаемую НДС продукцию ушло 9000 ед. материала (3000 ед. товара х 3 ед. материала). Следовательно, «входной» НДС к вычету равен 123 570 руб. (9000 ед. x 13,73 руб./ед.).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

В примере вычет по НДС, рассчитанный по методике налогоплательщика, получился меньше, чем по методике, на которой настаивали налоговики. Тем не менее, у предприятия в этом есть свой плюс. Тот материал, по которому был произведен вычет «входного» НДС, однозначно был использован в операции, облагаемой НДС, и этот факт оспорить уже будет невозможно. Значит, по этой сумме НДС уже точно никаких уточняющих деклараций подавать не придется.

Однако далеко не всем налогоплательщикам выгодна такая методика раздельного учета.

Предположим, что организация оказывает услуги, которые облагаются НДС, и при этом производит продукцию, которая НДС не облагается.

В этом случае распределение сумм «входного» НДС по материалоемкости принесет компании только финансовые неприятности. Ведь услуги характеризуются чаще всего не материалоемкостью, а трудоемкостью. В результате «входной» НДС, относящийся к материалам, почти весь пойдет на увеличение их стоимости.

Если же организация выберет за базу для распределения выручку от реализации товаров и услуг, то даже при минимальном участии материалов в процессе оказания услуг часть «входного» НДС по материалам удастся возместить из бюджета.

ООО «Стандарт» оказывает услуги, облагаемые НДС, и производит товары, этим налогом не облагаемые.

В I квартале 2010 г общество приобрело материал в количестве 6000 ед. стоимостью 720 000 руб., в том числе НДС – 109 830 руб. Этот материал используется и для производства товаров, и для оказания услуг.

В этом же квартале общество израсходовало на производство товара 4200 ед. материала, а на оказание услуг – 550 ед.

На 1 ед. материала приходится 18,31 руб. «входного» НДС (109 830 руб.: 6000 ед.).

Если бы общество распределяло входной НДС по поступившим материалам исходя из материалоемкости производства, то по итогам 1 квартала 2010 г к возмещению можно было бы предъявить только 10 071 руб. (550 ед. x 18,31 руб. /ед.).

Если же взять за базу сумму полученной выручки, то картина резко меняется.

Общая величина выручки за указанный квартал составит 2 200 000 руб., в том числе выручка от оказания услуг – 1 680 000 руб. (без учета НДС).

Если использовать пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, то сумма «входного» НДС, который можно предъявить к вычету из бюджета, составит 83 877 руб. (109 830 руб. x (1 680 000 руб.:: 2 200 000 руб.).

На наш взгляд, любая организация имеет право воспользоваться самостоятельно разработанной методикой ведения раздельного учета, так как Налоговый кодекс РФ это не запрещает. В результате компания может выбрать для себя самый удобный вариант расчета.

Такое положение вряд ли вызовет у налоговиков особый восторг. На этот случай отметим, что в данной ситуации как раз и стоит ссылаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые противоречия налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика.

(Заранее скажем, что многие арбитражные суды не видят ничего незаконного, когда налогоплательщики разрабатывают наиболее удобную для себя систему раздельного учета по НДС.)

Если организация может четко разграничить, какие товары, работы или услуги используются для облагаемых НДС, а какие – для необлагаемых операций, то для ведения раздельного учета можно использовать данные бухгалтерского учета. Только в учетной политике для целей НДС необходимо будет указать на это.

Теперь самое время вернуться к ситуации в примере 2. Обратите внимание: в месяце, когда были приобретены материалы, только часть «входного» НДС, относящегося к ним, была предъявлена к возмещению, а часть – включена в стоимость материалов. Большая же часть «входного» НДС в этом месяце осталась вообще нераспределенной. А законно ли это? Давайте разбираться.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат в общем случае суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг и имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, и при наличии соответствующих первичных документов.

Получается, что НДС необходимо возмещать единовременно, например, сразу по всей приобретенной и принятой к учету партии сырья или материалов?

Однако как поступить в том случае, если одна и та же партия материалов или сырья будет использована для разных видов деятельности (облагаемых и не облагаемых НДС) и в момент приобретения активов налогоплательщик еще и сам не знает, для какого из этих видов деятельности в последующем он использует его. Отметим, что данная проблема не возникнет при приобретении работы или услуги, потому что они потребляются непосредственно в момент их приобретения.

Мнения налоговых специалистов по данной проблеме разделились на три основных варианта.

 Первый вариант. Налогоплательщик может отложить вычет «входного» НДС до момента выбытия сырья или материала, потому что только тогда и можно определить, для какой деятельности – облагаемой или не облагаемой налогом – они были использованы.

На первый взгляд, этот вариант вроде бы выгоден именно налоговикам: ведь очевидно, что в этом случае налогоплательщик никак не может завысить вычет. При этом первоначально он даже перечислит в бюджет большую сумму НДС, чем было бы необходимо, – ведь налоговый вычет по сырью и материалам произойдет позже.

Однако налоговики с сомнением относятся к самой постановке вопроса о том, что плательщик НДС может по собственной инициативе отложить момент вычета. На их взгляд, это противоречит правилам ст. 172 НК РФ. Там сказано, что по общему правилу НДС необходимо возмещать в том периоде, в котором организация получила такое право.

В то же время в такой позиции налоговиков, по нашему мнению, есть и формальный пробел. Ведь если подумать, то очевидно, что в рассматриваемой ситуации право на вычет «входного» НДС в момент приобретения партии материала или сырья отсутствует. Дело в том, что в момент приобретения активов еще неизвестен размер налогового вычета и определится он только тогда, когда материал или сырье будут использованы по назначению.

ОАО «Металлопрокат» получило партию сырья стоимостью 3 600 000 руб., в том числе НДС – 549 152 руб. Из этого сырья выпускается как облагаемая, так и не облагаемая НДС продукция.

Партия сырья была приобретена в марте 2010 г, но отпущена в производство только в июне 2010 г.

Учетная политика общества в целях налогообложения предусматривает, что расчет суммы «входного» НДС, которая может быть предъявлена к возмещению из бюджета, по партиям сырья определяется только после установления факта их использования в производстве для изготовления облагаемого или необлагаемого вида продукции.

Поэтому расчет сумм «входного» НДС, предъявляемых к вычету по данной партии сырья, общество будет производить уже только по итогам II квартала 2010 г.

Самое главное, что такой вариант получил судебную поддержку.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 08.07.2009 № КА-А41/5327-09 судьи решили, что предъявление вычета по НДС по строительно-монтажным работам позднее ввода основных средств в эксплуатацию само по себе не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов, заявленных с соблюдением норм действующего законодательства. Но еще более важно, что суд опирался на определение ВАС РФ от 08.08.2008 № 9726/08.

ВАС РФ решил, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит требований о принятии к вычету НДС исключительно в периоде принятия активов к учету и о невозможности заявления вычета «входного» НДС в последующие налоговые периоды. Единственным ограничением в данном случае является срок давности для предъявления налога к вычету. Он составляет три года с момента окончания налогового периода, в котором «входной» НДС был предъявлен налогоплательщику.

Так что сейчас у первого варианта ведения раздельного учета появились неплохие перспективы.

 Второй вариант. Есть предложение возмещать «входной» НДС в полном объеме, а потом – при необходимости – восстанавливать ту его часть, которая не может быть возмещена если, например, материал, к которому относился этот «входной» НДС, впоследствии пошел на производство товаров, работ или услуг, не облагаемых НДС.

Таким образом, компания предъявляет к вычету весь «входной» НДС, полученный от поставщика, в периоде оприходования активов. А далее при выбытии этого актива для осуществления операций, не облагаемых НДС, восстанавливает соответствующую сумму налога.

Если такая операция будет единичным случаем, то, по нашему мнению, уточненную налоговую декларацию подавать не нужно. Дело в том, что налогоплательщик имеет полное право сказать, а налоговики не смогут это опровергнуть, что на момент предъявления к вычету всей суммы «входного» налога у него не было намерения использовать приобретенный актив в необлагаемых операциях.

Поэтому как минимум формально налоговая декларация по НДС на момент приобретения актива была составлена верно. Ошибок там не было, и исправлять нечего. Последующее использование части актива в не облагаемых НДС операциях и необходимость восстановления части «входного» НДС являются самостоятельными хозяйственными событиями и должны быть отражены в налоговой декларации за тот налоговый период, когда они имели место.

ОАО «Контур» в I квартале 2010 г. приобрело партию материалов, которые используются в производстве как облагаемых, так и не облагаемых НДС товаров. Стоимость партии – 1 440 000 руб., в том числе НДС – 219 661 руб.

По итогам квартала общество предъявило «входной» НДС по этой партии материалов к налоговому вычету в полном объеме.

Затем в апреле 2010 года часть этой партии была отправлена в производство товаров, не облагаемых НДС. Стоимость этой части составляет 460 000 руб. без учета НДС.

Следовательно, сумма «входного» НДС, относящегося к этой части партии, равна 82 812 руб. (219 661 руб. x (460 000 руб.: (1 440 000 руб. – 219 661 руб.))).

Эту сумму общество восстанавливает к уплате в бюджет в налоговой декларации за II квартал 2010 г.

Второй вариант был бы слишком хорош для налогоплательщика, если бы его можно было так спокойно применять. Ведь он далеко не так выгоден бюджету.

Налоговики полагают, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в периоде приобретения активов, при таком развитии событий будет неправомерно занижена.

Аргументы они при этом приводят следующие.

Таким способом произвести возмещение НДС с последующим восстановлением можно только один раз – если организация до момента восстановления НДС вообще не осуществляла не облагаемые налогом операции, и они у нее появились только потом. Если же такие операции у компании уже были раньше, то тут надо руководствоваться п. 4 ст. 170 НК РФ и вести раздельный учет «входного» НДС в момент поступления активов. А если раздельного учета не будет, то вся сумма «входного» налога по приобретенным активам вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Следовательно, налогоплательщик как минимум обязан каждый раз подавать уточненную налоговую декларацию и платить пени.

Приведем одно показательное дело – постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2002 № А33-1673/02-С3а-Ф02-1793/2002-С1.

Конец бесплатного ознакомительного фрагмента.